Какое имущество подлежит налогообложению у российских организаций. Перечень льготируемого и исключенного из объектов налогообложения имущества Основные средстваг
Остальные критерии отнесения объектов к ОС - наличие права собственности на объект, СПИ более 12 месяцев, использование для извлечения дохода в качестве средств труда - в наступившем году остались неизменным ип. 4 ст. 346.16 , п. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 257 НК РФ .
В бухучете сохранилась прежняя планка стоимости для ОС - более 40 тыс. руб. (или в меньшей сумме, если организация установит это в своей учетной политик е)п. 5 ПБУ 6/01 . Из-за этого в 2016 г. у вас могут быть объекты стоимостью больше 40 тыс., но менее 100 тыс. руб. включительно, которые в бухучете будут учтены как ОС, а в «упрощенных» целях сразу списаны в материальные расходы.
Рассмотрим вопросы, которые возникнут у применяющих УСН налогоплательщиков в связи с этим новшеством.
К каким объектам применяется новый лимит на УСН
Явно к тем, которые введены в эксплуатацию и оплачены в 2016 г. Поэтому если выполняются прочие условия отнесения объекта к ОС, то подсчитайте его первоначальную стоимость по правилам бухучет ап. 3 ст. 346.16 НК РФ ; п. 3.10 приложения № 2 к Приказу Минфина от 22.10.2012 № 135н . И если она:
- <или> больше 100 тыс. руб. - это ОС. Списывайте стоимость такого объекта равномерно до конца текущего года, то есть включайте ее в «упрощенные» расходы равными долями на конец каждого квартал аподп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ ;
- <или> не превышает 100 тыс. руб. - имущество относится к материальным расхода мподп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ . В расчет «упрощенного» налога стоимость имущества включите единовременно на дату оплат ыподп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ . А если вы заплатили за него авансом - то на дату получения (перехода к вам права собственности, если это происходит позже получения имуществ а).
А что, если:
- дата ввода в эксплуатацию объекта и дата его оплаты находятся «по разные стороны» от 01.01.2016;
- при этом первоначальная стоимость объекта составляет от 40 до 100 тыс. руб.;
- выполняются все нестоимостные условия отнесения объекта к ОС?
Чем такое имущество будет в целях применения упрощенки - ОС или материальными расходами? Давайте посмотрим.
Выяснить это важно еще и для решения вопроса о необходимости пересчета налоговой базы по «упрощенному» налогу при продаже такого имущества в будущем. Напомним, в случае реализации ОС до истечения 3 лет (а если его СПИ более 15 лет - до истечения 10 лет) с конца квартала, в котором вы начали учитывать его стоимость в «упрощенных» расходах, вы обязаны пересчитать налоговую базу за все прошедшие с тех пор отчетные и налоговые период ып. 3 ст. 346.16 НК РФ . Нужно убрать из расходов затраты на ОС и включить в расходы начисленную за все это время по правилам гл. 25 НК амортизацию. А вот для имущества, учитываемого в составе материальных расходов, такого ограничения нет - при его продаже ничего пересчитывать не нужно.
Ввод в эксплуатацию в 2015 г., оплата - в 2016-м
Очевидно, что в этой ситуации стоимость объекта с «переходной» стоимостью попадет в расходы 2016 г.п. 2 ст. 346.17 НК РФ Но как и в каком качестве - единовременно на дату оплаты в составе материальных расходов или равномерно до конца года как расходы на ОС?
В целях применения упрощенки в состав основных средств включаются те ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с «прибыльной» гл. 25 НКп. 4 ст. 346.16 НК РФ . Именно в этой главе, а точнее, в ст. 256 НК и установлен стоимостный порог признания имущества ОС. В Законе, которым он был с 01.01.2016 повышен до уровня более 100 тыс. руб., есть такое указание: положения ст. 256 НК в новой редакции применяются к тем объектам амортизируемого имущества, которые введены в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 г. Действует ли это указание и для упрощенки тоже или же оно установлено только для налога на прибыль?
«Удорожание» ОС дает право сразу списать в расходы бо´ ль -шую сумму, чем в 2015 г., но в переходный период некоторым упрощенцам придется нелегко
Сомнения возникают из-за того, что на УСН, в отличие от налога на прибыль, для признания стоимости ОС в «упрощенных» расходах одного только ввода в эксплуатаци юподп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ недостаточно. Необходима еще оплат ап. 2 ст. 346.17 НК РФ . Только после того, как выполнены оба этих условия, стоимость ОС может быть учтена в расходах на упрощенке.
Однако расходы на ОС можно включать в расчет налоговой базы и при частичной его оплате - в пределах уплаченной сумм ыподп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ . Из этого следует, что квалификация имущества как ОС в целях «упрощенного» учета, в принципе, может происходить и ранее его полной оплаты, в нашем случае - в 2015 г. на дату ввода в эксплуатацию. Именно тогда вы определяете, чем является ваш объект, и, если это ОС, оформляете документы на ввод его в эксплуатацию именно в таком качестве (приказ, акт ОС-1 - в зависимости от вашей учетной политики). Поэтому стоимость такого имущества должна учитываться в составе «упрощенных» расходов на ОС.
Такое же мнение нам высказал и специалист Минфина.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
п. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 257 НК РФ , введенный в эксплуатацию в 2015 г., а оплаченный в 2016 г., относится в целях УСН к основным средствам. Его стоимость учитывается в расходах в 2016 г. равномерно начиная с того квартала, в котором произошла оплат аподп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ . Дело в том, что на УСН в состав основных средств включаются те ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФп. 4 ст. 346.16 НК РФ .
А в целях применения гл. 25 НК РФ новый стоимостный критерий отнесения материальных ценностей к ОС действует только для тех объектов, которые введены в эксплуатацию начиная с 01.01.2016п. 7 ст. 5 Закона от 08.06.2015 № 150-ФЗ ; п. 1 ст. 256 НК РФ ” .
Оплата - в 2015 г., ввод в эксплуатацию - в 2016-м
В этой ситуации первым делом смотрим, на какой год попадает дата перехода права собственности на имущество с «переходной» стоимостью. Если на 2016-й, то есть вы оплатили имущество авансом, отнесите его к материальным расходам 2016 г.п. 2 ст. 346.17 НК РФ ; Письмо Минфина от 03.04.2015 № 03-11-11/18801
Сложнее, если объект и право собственности на него получены в 2015 г. и есть документы, из которых видно, что использовать объект вы начали только в 2016 г., а не раньше (например, акты на работы по доведению до готовности к эксплуатации).
Тогда учесть его стоимость в расходах на ОС в 2015 г. нельзя, так как списание ОС в расходы возможно не ранее ввода в эксплуатаци юподп. 1 п. 3 ст. 346.16 , подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ , а он состоялся только в 2016 г. Однако на дату ввода в эксплуатацию в 2016 г. объект уже не соответствует определению ОС, так как стоит 100 тыс. руб. или меньше. И получается, что он должен быть списан в составе материальных расходов. Но момент учета в материальных расходах - им является дата оплаты независимо от даты начала использовани яподп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ - уже позади, в прошлом году.
Что делать? Остается воспользоваться правилом о толковании всех неустранимых сомнений и противоречий в пользу налогоплательщик ап. 7 ст. 3 НК РФ . То есть учесть стоимость имущества в материальных расходах 2016 г. в I квартале - независимо от квартала ввода в эксплуатацию.
Ведь в относимое к материальным расходам имущество объект превратился уже 01.01.2016, а дата начала его использования для материальных расходов неважна. В графе 2 «Дата и номер первичного документа» раздела I книги доходов и расходов укажите реквизиты платежного документа 2015 г. на оплату этого имущества.
Аналогичные разъяснения относительно «переходного» учета нам дал специалист Минфина.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“ Объект с первоначальной стоимостью от 40 до 100 тыс. руб. включительно, в отношении которого выполняются все нестоимостные условия отнесения к основным средства мп. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 257 НК РФ , оплаченный применяющей УСН организацией и полученный ею в собственность в 2015 г., а введенный в эксплуатацию только в 2016 г., в целях применения УСН не относится к основным средствам. Его стоимость включается в материальные расходы в 2016 г. на 01.01.2016, то есть в I квартал е” .
Минфин России
Вы применяете УСН с 01.01.2016, а в 2015 г. были на ОСН или ЕНВД
В этом случае вы вправе учесть в расходах по УСН стоимость оплаченных и уже эксплуатируемых по состоянию на 01.01.2016 ОС, недосписанную на том режиме, который вы применяли до перехода на упрощенку. Для этого нужно принять ОС к новому налоговому учету - в рамках УСН - и сформировать их новую стоимость, которую вы и будете списывать в «упрощенные» расходы. Определяется она по каждому ОС как цена его приобретения (сооружения, изготовления, создания) за вычетом суммы амортизации, начисленной до перехода на УСН в соответствии с требованиям ип. 2.1 ст. 346.25 НК РФ :
- <если> в прошлом году вы были на ОСН - гл. 25 НК РФ;
- <если> на УСН вы пришли с вмененки и приобрели ОС в период ее применения - законодательства о бухучете.
Получившуюся в результате стоимость вы будете списывать в составе «упрощенных» расходов в течение срока, который зависит от СПИ объект аподп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ .
А что, если получившаяся остаточная стоимость попадает в промежуток от 40 до 100 тыс. руб.? Как материалы ее списать нельзя, поскольку имущество уже введено в эксплуатацию как ОСподп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ . Ее нужно списывать именно по названным правилам для «переходящих» на УСН основных средств. Ведь пересматривать квалификацию объектов ОС при переходе на УСН гл. 26.2 НК не разрешает.
Состав ОС, стоимость которых в 2016 г. должна уложиться в 100-миллионный лимит
Организации, у которых остаточная стоимость ОС превышает 100 млн руб., не вправе применять упрощенк уподп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ . Начиная с квартала, в котором остаточная стоимость ОС превысит этот лимит, с УСН нужно уйти на общий налоговый режи мп. 4 ст. 346.13 НК РФ . При этом:
- сама остаточная стоимость определяется по данным бухучета;
- нужно брать остаточную стоимость только тех ОС, которые в соответствии с «прибыльной» гл. 25 НК подлежат амортизации и являются амортизируемым имуществом. Остаточную стоимость остальных ОС нужно убрать из подсчета. Поэтому все новое имущество со стоимостью приобретения, сооружения, изготовления, создания от 40 до 100 тыс. руб., введенное в эксплуатацию в 2016 г. (дата оплаты тут уже не важн а)п. 7 ст. 5 Закона от 08.06.2015 № 150-ФЗ , хоть и числится как ОС в бухучете, в подсчет остаточной стоимости ОС в целях сравнения с лимитом не входит.
А нужно ли включать в этот подсчет старые объекты, которые вы начали использовать до 2016 г. и первоначальная стоимость которых превышает 40 тыс. руб. и при этом составляет до 100 тыс. руб.?
С одной стороны, гл. 25 НК предполагает включение объекта в состав амортизируемого имущества на дату ввода в эксплуатацию. То есть если правила гл. 25 НК применить к каждому из ваших нынешних ОС на момент ввода в эксплуатацию, то названные объекты следует признать амортизируемым имуществом и, следовательно, включить в подсчет.
С другой стороны, с лимитом сравнивают основные средства на текущий момент. А в 2016 г. подобные объекты в соответствии с той же гл. 25 НК уже к ОС не относятся. Поэтому их из расчета сравниваемой с лимитом суммы нужно исключить. С этим согласен и специалист Минфина.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“ В 2016 г. на УСН не должна превышать 100 млн руб. совокупная остаточная стоимость всех основных средств налогоплательщика, имеющих первоначальную стоимость больше 100 тыс. руб., независимо от того, когда они были введены в эксплуатацию - до 1 января 2016 г. или посл еподп. 16 п. 3 ст. 346.12 , п. 4 ст. 346.13 , п. 1 ст. 256 НК РФ . Остаточная стоимость ОС, у которых первоначальная стоимость - 100 тыс. руб. и менее, независимо от даты ввода их в эксплуатацию в расчет сравниваемой с лимитом величины остаточной стоимости ОС не включаетс я” .
Минфин России
Еще один вопрос возникает при продаже в 2016 г. старого ОС, стоимость которого превышает 40 тыс. руб. и при этом составляет до 100 тыс. руб. включительно, то есть имущества, стоимость которого вы до 2016 г. начали списывать в составе «упрощенных» расходов на основные средства. На момент продажи оно уже не удовлетворяет определению ОС. Можно ли на этом основании не пересчитывать налоговые базы прошлых периодов, если с конца квартала, в котором вы начали списывать стоимость этого имущества в расходы, прошло меньше 3 лет (меньше 10 лет, если СПИ превышает 15 лет)?
Нет, пересчитать налоговые базы вы все равно обязан ып. 3 ст. 346.16 НК РФ , равно как и включить в расходы 2016 г. сумму рассчитанной по «прибыльным» правилам амортизации за период с начала года и до момента продажи объекта. Ведь в этом случае важна квалификация объекта как ОС на дату начала списания его стоимости в «упрощенные» расходы, то есть по старому стоимостному критерию.
В налоговом учете основным средством признается имущество, которое используется в хозяйственной деятельности компании (не потребляется как сырье и материалы и не продается как товары). Срок его полезного использования должен быть больше 12 месяцев (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Теперь расскажу, что изменится с нового года.
Налоговый учет
С 2016 года в налоговом учете действует новый лимит стоимости основных средств. ОС будет считаться имущество ценой более 100 000 рублей (Федеральный закон от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ). Объекты, которые стоят 100 000 рублей и меньше, считаются материалами. Таким образом, с принятием нового закона компании больше затрат смогут учитывать единовременно в текущем периоде. Эти нововведения улучшают положение организаций, ведь плательщики налога на прибыль амортизируют основные средства, а «упрощенцы» поэтапно списывают их в течение отчетного года.
Есть только одно отличие между бухгалтерским и налоговым учетом при формировании первоначальной стоимости основных средств. В бухучете в нее включаются проценты по кредиту, привлеченному для приобретения ОС, признаваемого инвестиционным активом (п. 7 ПБУ 15/2008). В остальном первоначальная стоимость формируется одинаково (п. 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Напомню, что первоначальная стоимость объектов ОС включается в расходы через амортизационные отчисления (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
НДС можно принять к вычету только по тем основным средствам, которые будут использоваться для облагаемых этим налогом операций. Входной НДС принимается к вычету за любой квартал, в котором выполняются три условия (п. п. 2, 6 ст. 171, п. п. 1, 1.1, 5 ст. 172 НК РФ): счет-фактура получен от поставщика (подрядчика); купленный объект ОС или товары (работы, услуги), приобретенные для его создания, приняты к учету; не истекли три года после принятия на учет.
НДС по основным средствам, которые будут использоваться только в необлагаемых налогом операциях, включается в их стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете (п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 257 НК РФ). Если ОС будут участвовать и в облагаемых НДС сделках, то необходимо разделить налог на принимаемый к вычету и включаемый в стоимость объектов.
Бухгалтерский учет
Теперь немного расскажу о бухучете ОС, хотя он со следующего года изменений не претерпит. Порядок этих операций регламентирует два основных документа: Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина от 30 марта 2001 года № 26н; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина от 13 октября 2003 года № 91н.
В бухучете стоимостной критерий по основным средствам компании устанавливают сами в учетной политике. При этом лимит не может быть более 40 000 рублей. То есть этот показатель может, например, составлять 30 000 рублей (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Имущество, не отвечающее всем этим требованиям, в составе ОС не учитывается и не амортизируется. Его стоимость отражается в расходах в бухгалтерском учете при его передаче в эксплуатацию.
Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость ОС – это сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление за минусом НДС и иных возмещаемых налогов.
При расчете фактической стоимости не учитываются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.
Указанные затраты, формирующие первоначальную стоимость, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).
Принятие к учету ОС отражается записью по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-4.
В бухгалтерском учете амортизируются основные средства, учтенные на счете 01 или 03.
Через амортизацию списывается вся первоначальная стоимость имущества, отнесенного к амортизируемому (п. 8 и 17 ПБУ 6/01).
Амортизация по основным средствам в бухучете начисляется с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором объект был принят к учету (п. 21 ПБУ 6/01) и до тех пор, пока его стоимость не будет погашена полностью, либо пока ОС не будет списано с учета. Ее начисление заканчивается с 1-го числа месяца после полного погашения стоимости этого объекта, либо списания его с учета (п. 22 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). В течение срока полезного использования ОС начисление амортизации не приостанавливается. Исключение – случаи перевода основного средства на консервацию на срок более
трех месяцев, а также период восстановления продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).
В январе 2016 года организация приобрела оборудование, относящееся к 4-й амортизационной группе, стоимостью 59 000 рублей (в том числе НДС – 9000 руб.).
В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию.
Установлен срок полезного использования 65 месяцев. Норма амортизации – 1,5385 процента (1/65). Амортизация в бухгалтерском учете по ОС будет начисляться, начиная с февраля 2016 года.
Первоначальная стоимость основного средства составит 50 000 руб. (59 000 – 9 000).
Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2016 года – 769,25 рублей (50 000 руб. х 1,5385%).
В налоговом учете в январе 2016 года будет учтена вся стоимость оборудования в размере 50 000 рублей.
В бухгалтерском учете организации в январе 2016 года расходов не будет, а в налоговом учете будет списана вся стоимость оборудования.
Согласно пунктам 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина от 19 ноября 2002 года № 114н, в учете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается по Кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с Дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Далее в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02 по мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет.
То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
Проводки в бухучете будут следующими:
ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»
– 50 000 рублей – принят к учету объект ОС. Первичный документ – акт о приеме-передаче;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 рублей
– сформировано ОНО
(50 000 х 20%), первичный документ – бухгалтерская справка-расчет.
Ежемесячно, начиная с февраля 2016 года в течение срока использования ОС (65 месяцев), нужно делать такие записи:
ДЕБЕТ 20 (26, 44 и др.) КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств»
– 769 рублей 25 копеек – начислена амортизация по объекту ОС, первичный документ – бухгалтерская справка-расчет;
ДЕБЕТ 77 «Отложенное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
– 153 рубля 85 копеек – уменьшено ОНО (765 руб. 25 коп. Х 20%).
В результате указанных операций сальдо по счету 77 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.
Профессиональная пресса для бухгалтера
Для тех, кто не может отказать себе в удовольствии полистать свежий журнал, почитать проверенные экспертами качественно сверстанные статьи.
798898
Консервация основных средств - это прекращение эксплуатации объекта на какой-либо срок с возможностью ее возобновления. Консервация представляет собой комплекс мероприятий, призванный обеспечить сохранность и исправность основного средства в период его простоя.
При этом переводить простаивающее ОС на консервацию организация может, но не обязана.
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по консервации основных средств.
Оформление
Надлежащее документальное оформление консервации - обязательное условие для признания затрат на ее проведение при исчислении налога на прибыль организаций.Решение о консервации оформляется приказом руководителя организации.
В этом приказе надо указать срок консервации и перечислить мероприятия, которые нужно провести для перевода ОС на консервацию (п. 63 Методических указаний по учету ОС).
После того как эти мероприятия будут проведены, следует составить акт о переводе ОС на консервацию.
Унифицированной формы акта о переводе основных средств на консервацию не существует, поэтому он оформляется в произвольной форме.
Акт подписывается членами комиссии и утверждается руководителем организации. В акте отражается экономическая целесообразность консервации объекта основных средств.
В акте должны быть указаны:
- ОС, переведенные на консервацию;
- дата перевода ОС на консервацию;
- мероприятия, которые были проведены для перевода ОС на консервацию;
- затраты на проведение этих мероприятий.
- учесть затраты на консервацию в расходах;
- приостановить начисление амортизации по ОС, переведенным на консервацию больше чем на три месяца.
Бухгалтерский учет
После того как руководитель подпишет приказ и утвердит акт о переводе объектов основных средств на консервацию, основные средства переводятся на консервацию.При этом в бухгалтерском учете переведенный на консервацию объект продолжает числиться в составе ОС.
Основные средства, находящиеся на консервации, наряду с основными средствами, находящимися в эксплуатации, следует учитывать обособленно на счете 01 "Основные средства".
Поэтому в плане счетов организации необходимо предусмотреть к счету 01 "Основные средства" субсчет "Основные средства на консервации".
Амортизация основного средства в период консервации
По ОС, законсервированному на три месяца или меньше, амортизация в период консервации начисляется в обычном порядке.Амортизация относится к расходам по обычным видам деятельности вне зависимости от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, в котором она начислена (п. 5, абз. 5 п. 8, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 24 ПБУ 6/01).
По ОС, законсервированному на срок более трех месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний от 13.10.2003 N 91н):
С первого числа месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию, начисление амортизации прекращается;
Стоит отметить, что в бухгалтерском учете тот временной отрезок, в течение которого имущество находится на консервации (даже если он превышает трехмесячный период), не повлияет на срок его полезного использования.
Но по законам бухгалтерского учета начислять амортизацию можно и после окончания срока полезного использования основных средств (п. 22 ПБУ 6/01).
Из этого следует, что после расконсервации объектов начисление амортизации можно продолжать в прежнем порядке вплоть до полного погашения их стоимости.
Таким образом, с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС расконсервировано, начисление амортизации возобновляется в той же сумме, что и до консервации.
Расходы на содержание основного средства в период консервации
Расходы на содержание основного средства (ОС) в период консервации не увеличивают его первоначальную стоимость (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).Указанные расходы относятся к периоду, когда данный объект ОС не участвует в производственной деятельности.
Следовательно, расходы, связанные с его содержанием, не учитываются при формировании себестоимости производства продукции.
Данные расходы признаются прочими расходами и отражаются в учете в месяце их осуществления (п. п. 4, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Проводки по консервации основных средств будут такие:
Проводка | Операция |
| Дт 01"Основные средства" субсчет "Основные средства на консервации" - Кт 01"Основные средства" субсчет "Основные средства в эксплуатации" | ОС переведено на консервацию |
| Дт 91/2 - Кт 10 (60, 70, 69) | Отражены расходы на консервацию (содержание законсервированных ОС) |
| Дт 01"Основные средства" субсчет "Основные средства в эксплуатации" - Кт 01"Основные средства" субсчет "Основные средства на консервации" | ОС расконсервировано |
НДС
Если ОС используется в деятельности, облагаемой НДС:- "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для консервации ОС, принимается к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- ранее принятый к вычету "входной" НДС по ОС, переведенному на консервацию, не восстанавливается (Письмо ФНС от 20.06.2006 N ШТ-6-03/614@).
Налог на имущество
В период консервации стоимость ОС не исключается из базы по налогу на имущество (независимо от того, как исчисляется налог - исходя из кадастровой или балансовой стоимости) (п. 1 ст. 374, п. п. 1, 2 ст. 375 НК РФ).Исключение одно: если законом субъекта РФ предусмотрено освобождение от налога законсервированных ОС и организация выполняет условия предоставления этой льготы.
Налог на прибыль
Во внереализационных расходах учитываются затраты (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 2 Письма Минфина от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590):- на консервацию - на дату утверждения руководителем организации акта о консервации;
- на содержание законсервированных ОС (включая ремонт и охрану) - на последнее число месяца, в котором эти затраты понесены;
- на расконсервацию - на дату утверждения руководителем организации акта о расконсервации ОС.
Если консервируется ОС, по которому была применена амортизационная премия, то при переводе на консервацию восстанавливать ее не нужно.
При консервации ОС до его ввода в эксплуатацию или в том же месяце, в котором оно введено в эксплуатацию, начислять амортизацию и применять амортизационную премию можно только после расконсервации (Письма Минфина от 22.12.2014 N 03-03-06/1/66272, от 07.03.2014 N 03-03-06/1/10085).
По ОС, законсервированному на три месяца или меньше, амортизация в период консервации начисляется в обычном порядке.
По ОС, законсервированному на срок более трех месяцев (п. 2 ст. 322 НК РФ):
- cпервого числа месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию, начисление амортизации прекращается;
- с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС расконсервировано, начисление амортизации возобновляется в той же сумме, что и до консервации.
Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН
Затраты на консервацию, расконсервацию, а также на содержание законсервированных ОС в налоговых расходах не учитываются.Если на консервацию сроком более трех месяцев переводится ОС, стоимость которого еще не учтена в расходах полностью, то включение в расходы затрат на приобретение этого ОС приостанавливается на период консервации (Письма ФНС от 14.12.2006 N 02-6-10/233@, УФНС по г. Москве от 18.01.2007 N 18-03/3/03903@).
Пример
Организация приобрела по договору купли-продажи и ввела в эксплуатацию в мае 2016 г. производственное оборудование.
Договорная стоимость оборудования составляет 944 000 руб. (в том числе НДС 144 000 руб.).
Приобретенное оборудование относится к третьей амортизационной группе.
Срок полезного использования, установленный организацией в целях бухгалтерского и налогового учета, равен 38 месяцам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
В связи с временным уменьшением заказов в конце мая 2016 г. объект ОС переведен по решению руководителя на консервацию продолжительностью более трех месяцев с 01.06.2016 по 30.09.2016.
Амортизация в целях бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом (методом).
Доходы и расходы определяются методом начисления.
Тогда, исходя из установленного срока полезного использования (38 месяцев), ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 21 052,63 руб. (800 000 руб. / 38 мес.).
Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, в данном случае - с июня.
Вместе с тем начисление амортизационных отчислений при переводе объекта ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев приостанавливается.
В данном случае решением руководителя объект законсервирован с 01.06.2016 по 30.09.2016.
Следовательно, амортизация за период июнь - сентябрь 2016 г. не начисляется.
Начиная с октября 2016 г. амортизация по объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке.
В учете операцию по консервации объект ОС следует отразить следующими проводками:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
|
В мае 2016 г. |
||||
Счет-фактура |
||||
Счет-фактура |
||||
В июне 2016 г. |
||||
| 01"Основные средства в эксплуатации" | Акт о консервации, |
|||
По окончании консервации |
||||
Первоначальная стоимость оборудования отражена в составе ОС в эксплуатации | 01"Основные средства в эксплуатации" | 01"Основные средства на консервации" | Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
|
Начиная с октября 2016 г. в течение 38 месяцев |
||||
Бухгалтерская справка-расчет |
||||
Продажа законсервированного объекта основных средств
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК).А при реализации прочего имущества в силу положений пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса организация уменьшает полученные доходы на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением.
Так как переведенный на консервацию на срок более трех месяцев объект исключается из состава амортизируемого имущества, то из буквального толкования данных норм следует, что оно относится к прочему имуществу.
А потому доходы от его реализации можно уменьшить на цену его приобретения и иные сопутствующие его покупке затраты.
Однако представители ФНС в указали на ошибочность данного подхода.
Свою позицию они объяснили следующим образом:
В этом случае расходы (или их часть) на покупку ОС будут учтены в составе расходов дважды (через механизм амортизации и при продаже ОС).
Напомним, что данной нормой закреплено: суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. Соответственно, по мнению представителей ФНС, при продаже "законсервированного" ОС положения пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса не применяются.
Операции по реализации ОС, находящихся на консервации, отражаются по строкам 010 - 060 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
В письме налоговая служба в подтверждение своей позиции приводит и примеры из арбитражной практики.
Это постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2009 по делу № А55-9340/2009, ФАС СЗО от 25.06.2007 по делу № А56-51992/2005, ФАС ПО от 30.03.2005 № А12-21856/04-С29, в которых судьи указывают на неправомерность применения налогоплательщиком положений пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации ОС, находящихся на консервации.
Иными словами, в таких ситуациях доход от реализации "законсервированного" объекта уменьшается на его остаточную стоимость, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью ОС и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
Пример
Организация приобрела и ввела в эксплуатацию в феврале 2012 года основное средство. Его первоначальная стоимость составила 1 600 000 руб.
Основное средство было отнесено к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 80 месяцев (с марта 2012 года по октябрь 2018 года включительно).
Организация применяет линейный метод начисления амортизации.
Месячная норма амортизации составляет 1,25% (1 / 80 мес.).
Ежемесячная сумма амортизации равна 20 000 руб. (1 600 000 руб. х 1,25%).
В апреле 2016 года было принято решение о переводе данного основного средства на консервацию сроком на восемь месяцев (с 5 апреля по 5 декабря включительно).
В августе 2016 года законсервированный объект продан по цене 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.).
Для целей налогообложения доходы от реализации составили 700 000 руб. (826 000 - 126 000).
При продаже законсервированного объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость этого объекта.
До консервации амортизация по ОС начислялась в течение 50 мес. (с марта 2012 года по апрель 2016 года включительно).
Всего было начислено 1 000 000 руб. (20 000 руб. x 50 мес.).
Остаточная стоимость равна 600 000 руб. (1 600 000 - 1 000 000).
Прибыль от реализации имущества составит 100 000 руб. (700 000 - 600 000).
В бухгалтерском учете операцию по продаже законсервированного объекта необходимо отразить следующим образом:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
|
В феврале 2012 года |
||||
Отражены расходы на приобретение оборудования | Договор купли-продажи, Отгрузочные документы поставщика |
|||
Отражен НДС, предъявленный поставщиком оборудования | Счет-фактура |
|||
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком оборудования | Счет-фактура |
|||
Приобретенное оборудование отражено в составе объектов ОС | 01"Основные средства в эксплуатации" | Акт приемки-передачи оборудования |
||
Перечислена поставщику оплата оборудования | Выписка банка по расчетному счету |
|||
С марта 2012 года по апрель 2016 года включительно |
||||
Начислена амортизация по оборудованию | Бухгалтерская справка-расчет |
|||
На дату перевода оборудования на консервацию |
||||
Отражена первоначальная стоимость оборудования, переведенного на консервацию | 01"Основные средства на консервации" | 01"Основные средства в эксплуатации" | Распоряжение руководителя о переводе оборудования на консервацию, Акт о консервации |
|
В августе 2016 года |
||||
Признан прочий доход от реализации оборудования | Договор купли-продажи оборудования, Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
|||
Отражена первоначальная стоимость выбывающего оборудования | 01"Основные средства на консервации" | Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
||
Отражена сумма начисленной амортизации по выбывающему оборудованию | 01 "Выбытие основных средств" | Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Бухгалтерская справка-расчет |
||
Списана остаточная стоимость оборудования | 01 "Выбытие основных средств" | Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
||
Начислен НДС, предъявленный покупателю оборудования | Счет-фактура |
|||
Показатели | Код строки | Сумма в рублях |
Продажа законсервированного объекта основных средств с убытком
Если имущество продается с убытком, то принимаются во внимание следующие особенности.Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Пунктом 3 данной статьи предусмотрено, что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами является убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке:
Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
И только если оставшийся СПИ равен нулю или отрицательному числу, то сумма полученного убытка признается организацией в составе прочих расходов в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация (см. Письма Минфина от 12 июля 2011 г. N 03-03-06/1/417, от 12 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/253 и т.д.).
При продаже объектов основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от названной операции на остаточную стоимость этих объектов.
Как посчитать убыток, если имущество находилось на консервации
Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль.При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.
Если налогоплательщик продает с убытком основное средство, которое по тем или иным причинам находилось на консервации свыше трех месяцев, то при определении фактического срока эксплуатации этого объекта (исходя из которого исчисляется период списания убытка) период консервации не учитывается.
Применение ПБУ 18/02
В результате реализации объекта ОС у организации образуется вычитаемая временная разница (ВВР) из-за различного порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете убытка от продажи ОС (убыток признается единовременно в бухгалтерском учете и равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации в налоговом учете).Данной ВВР соответствует отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации месяцев (по мере признания убытка от продажи объекта ОС в налоговом учете) названные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).
Пример
Воспользуемся данными вышеприведенного примера с той лишь разницей, что основное средство, находившееся на консервации, продано по цене 531 000 руб. (в том числе НДС - 81 000 руб.).
Для целей налогообложения доходы от реализации составили 450 000 руб. (531 000 - 81 000).
При реализации законсервированного объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от данной операции на остаточную стоимость этого объекта.
Убыток от реализации имущества равен 150 000 руб. (450 000 - 600 000).
С момента начала амортизации оборудования (март 2012 года) до месяца его реализации (август 2016 года) прошло 54 месяца.
Период, в течение которого имущество находилось на консервации (4 месяца), из этого срока исключается.
Фактически оборудование эксплуатировалось 50 месяцев (54 - 4).
Поэтому в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ налогоплательщик будет отражать убыток в прочих расходах в течение 30 месяцев (80 - 50).
Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ежемесячно, составит 5 000 руб. (150 000 руб. / 30 мес.).
Сумма этого убытка будет включаться в прочие расходы начиная с сентября 2016 года.
В бухгалтерском учете операцию по начислению и погашению ОНА необходимо отразить следующим образом:
Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» - 30 000 руб. -начислен ОНА (150 000 руб. х 20%);
В течение 30 месяцев:
Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» Кредит 09 - 1 000 руб. - уменьшен (погашен) ОНА (30 000 руб. / 30 мес.).
Декларация по налогу на прибыль организаций
В декларации по налогу на прибыль организаций должны быть указаны данные:- об убытке, полученном при реализации амортизируемого имущества;
- о сумме, которая включается в расходы в целях налогообложения прибыли в конкретном отчетном (налоговом) периоде.
Воспользуемся данными примера 2. Отчетными периодами организации являются первый квартал, полугодие, девять месяцев.
Показатели | Код строки | Сумма в рублях |
| Количество объектов реализации амортизируемого имущества - всего | ||
| В том числе объектов, реализованных с убытком | ||
| Выручка от реализации амортизируемого имущества | ||
| Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией | ||
| Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с убытком) | ||
| Убытки от реализации амортизируемого имущества без учета объектов, реализованных с прибылью) |
Покажем в какие строки каких приложений попадут данные по реализации основного средства с убытком:
Приложение 3 к листу 02 | Приложение 3 к листу 02 | Приложение 1 к листу 02 | Приложение 2 к листу 02 | Лист 02 |
||||
Показатель | Код строки | Сумма, руб. | Код строки | Код строки | Код строки | Код строки | Код строки | Код строки |
| Выручка от реализации амортизируемого имущества | ||||||||
| Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией | ||||||||
| Убытки от реализации амортизируемого имущества | ||||||||
В приложении 3 к листу 02 показатели строк 030 (выручка от реализации ОС), 040 (остаточная стоимость) и 060 (убыток от реализации) проставляются соответственно в строках 340, 350 и 360 приложения 3.
В свою очередь, показатели этих строк используются при заполнении листа 02, а также приложений 1 и 2 к нему.
Так, показатель строки 340 указывается в строке 030 приложения 1, показатель строки 350 - в строке 080 приложения 2, а показатель строки 360 - в строке 050 листа 02.
При этом, выручка от реализации ОС попала в строку 010 листа 02, а расходы - в строку 030 листа 02.
Чтобы убыток, полученный от продажи амортизируемого имущества, в целях налогообложения прибыли не был учтен единовременно, в листе 02 декларации убыток отражается в отдельной строке 050, которая при расчете прибыли по строке 060 участвует со знаком «+».
Для наглядности предположим, что кроме данной операции у организации других операций не было.
Лист 02 будет выглядеть следующим образом:
Сумма убытка, включаемая ежемесячно в прочие расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, указывается по строке 100 приложения 2 листа 02.
В декларации за девять месяцев эта сумма равняется 5 000 руб. (за сентябрь), в годовой декларации - 20 000 руб. (по 5 000 руб. в сентябре - декабре).
С 1 января 2016 года лимит стоимости основных средств в налоговом учете увеличен до 100 000 руб. В бухгалтерском учете он остался прежним — 40 000 руб. Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ рассмотрели вопрос о том, каким образом списать стоимость основных средств и избежать временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, внеся изменения в учетную политику
28.03.2016Вопрос состоит в том, можно ли избежать временных разниц, включив в учетную политику по налоговому учету на 2016 год следующее положение: «Имущество стоимостью менее 100 000 рублей сроком полезного использования более года относится к материальным расходам и списывается в расходы равномерно, исходя из сроков его полезного использования (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)», или правильнее прописать так: «Имущество стоимостью от 40 000 до 100 000 рублей сроком полезного использования более года относится к материальным расходам и списывается в расходы равномерно, исходя из сроков его полезного использования (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Имущество стоимостью до 40 000 рублей сроком полезного использования более года относится к материальным расходам и списывается в расходы единовременно в момент ввода в эксплуатацию»?
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Стоимостной критерий в размере 100 000 рублей действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (п.п. 7, 8 ст. 2, ч.ч. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 № 150-ФЗ).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете на основании п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При этом абзацем четвертым п. 5 ПБУ 6/01 предусмотрено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
Отметим, что применение положений абзаца четвертого п. 5 ПБУ 6/01 является правом, а не обязанностью организации. Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета применение соответствующего положения закреплено.
Налоговый учет
В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете налогоплательщикам не предоставлено право самостоятельно устанавливать лимит стоимости для учета имущества в качестве основных средств.
Это означает, что с учетом внесенных с 01.01.2016 изменений в ст.ст. 256, 257 НК РФ может возникнуть ситуация, когда одни и те же объекты, вводимые в эксплуатацию с 01.01.2016, стоимостью, например, 60 000 рублей в бухгалтерском учете будут признаваться объектами основных средств, но не будут признаваться объектами основных средств (амортизируемым имуществом) для целей налогообложения прибыли.
Затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в целях налогообложения прибыли относятся к материальным расходам. Указанной нормой предусмотрено, что стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Кроме того, данной нормой определено также, что в целях списания стоимости имущества, указанного в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе списывать стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, в течение более одного отчетного периода в определенном им самостоятельно порядке признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
Как видим, налогоплательщики наделены правом на признание в составе материальных расходов стоимости имущества, не являющегося амортизируемым, в течение нескольких отчетных периодов в самостоятельно определенном ими порядке, причем такой порядок должен быть разработан с учетом экономически обоснованных показателей, в частности с учетом срока использования имущества. Каких-либо иных ограничений или требований в отношении соответствующего порядка не установлено. В частности, нормы НК РФ не препятствуют равномерному списанию в расходы стоимости имущества, не являющегося амортизируемым, в течение более одного отчетного периода, равно как и не устанавливают предельных сроков такого списания.
Лимит стоимости основных средств в учетной политике
Если в учетной политике для целей налогообложения организация определит положения о равномерном списании имущества стоимостью менее 100 000 рублей, без учета применяемого ей в бухгалтерском учете лимита стоимости основных средств в размере 40 000 рублей, то в налоговом учете имущество стоимостью менее 40 000 рублей будет списываться в течение установленного срока, а в бухгалтерском учете единовременно при вводе его в эксплуатацию (п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н). Это не поспособствует сближению данных бухгалтерского и налогового учета. Следовательно, для целей сближения прибыли, рассчитанной по данным бухгалтерского учета, и прибыли, рассчитанной по данным налогового учета, лимит стоимости имущества организация может определять в интервале от 40 000 рублей до 100 000 рублей.
Соответственно, организация вправе включить в учетную политику для целей налогообложения положения о том, что имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, стоимостью от 40 000 рублей до 100 000 рублей со сроком полезного использования более 1 года (12 месяцев) относится к материальным расходам и списывается в расходы равномерно, исходя из сроков его полезного использования. В отношении имущества стоимостью до 40 000 рублей со сроком полезного использования более 1 года (12 месяцев) организация вправе определить, что такое имущество относится к материальным расходам и списывается в расходы единовременно в момент ввода его в эксплуатацию.
Если срок полезного использования объектов, определенный организацией для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета, будет совпадать, то в итоге будет совпадать прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета (при отсутствии иных расхождений). Включение в учетную политику для целей налогообложения соответствующих положений позволит организации сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, но, на наш взгляд, не освободит организацию от необходимости отражения в бухгалтерском учете разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее - ПБУ 18/02).
Разницы в бухгалтерском учете
В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Для целей ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы (п. 4 ПБУ 18/02):
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Для целей ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на (п. 10 ПБУ 18/02):
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
В силу п.п. 11, 12 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы образуются в результате, в частности, применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль, а также прочих аналогичных различий.
В бухгалтерском учете в рассматриваемой ситуации в составе расходов будет учитываться амортизация, начисленная по объектам основных средств (п. 17 ПБУ 6/01, п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). При этом в налоговом учете будут признаваться материальные расходы (пп. 1 п. 2 ст. 253, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), а не амортизация (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Приведенные различия, по нашему мнению, свидетельствуют о необходимости отражения в бухгалтерском учете разниц. При этом не является однозначным вопрос о том, к какому виду разниц (постоянные или временные) приводят данные различия (дополнительно смотрите «Толкование Р82. Временные разницы по налогу на прибыль» («Финансовая газета», № 19, май 2010 г.)).
На наш взгляд, приведенные различия не являются различиями, свидетельствующими о возникновении в рассматриваемой ситуации временных разниц (не являются различиями, аналогичными применению разных способов начисления амортизации). В данном случае в бухгалтерском и налоговом учете возникает два разных вида расходов, каждый из которых учитывается в качестве самостоятельного вида расходов только в одном учете, а в другом учете не учитывается, что свидетельствует о возникновении в данном случае постоянных разниц.
В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Соответственно, расходы в виде амортизации, отражаемые в бухгалтерском учете и не учитываемые для целей налогообложения прибыли, будут формировать постоянное налоговое обязательство. В свою очередь, материальные расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, но не признаваемые в бухгалтерском учете, будут формировать постоянный налоговый актив.
При применении ПБУ 18/02 организация определяет условный расход (доход) по налогу на прибыль, равный произведению бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).
Для определения суммы текущего налога на прибыль условный расход (доход) по налогу на прибыль корректируется на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (п. 21 ПБУ 18/02).
Условный расход (доход) по налогу на прибыль (т.е. сумма налога на прибыль, рассчитанная исходя из бухгалтерской прибыли), скорректированный на постоянные и временные разницы, являющийся текущим налогом на прибыль в методологии ПБУ 18/02, будет равен сумме налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета.
Одновременное отражение постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств в одинаковых суммах (при условии отсутствия иных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом) приведет к тому, что налог на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли, будет равен налогу на прибыль, рассчитанному по данным налогового учета.
Поскольку в настоящее время вопрос классификации разниц в целях ПБУ 18/02 недостаточно урегулирован, окончательный вариант учета следует определить на основании профессионального суждения бухгалтера.
