Главная > Бинбанк > Статья 75 нк рф с изменениями. Начисляется ли пеня, если недоимка возникла в результате письменных разъяснений налоговой


Статья 75 нк рф с изменениями. Начисляется ли пеня, если недоимка возникла в результате письменных разъяснений налоговой




1. Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

2. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

3. Пеня начисляется, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса, за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. Сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер этой недоимки.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик (участник консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков). В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

4. Пеня за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.

Процентная ставка пени принимается равной:

для физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей, - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;

для организаций:

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней - одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

4.1. Законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого применяется порядок определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения, вправе принять закон, устанавливающий, что на сумму недоимки по налогу на имущество физических лиц пени начисляются:

5. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.

6. Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств (драгоценных металлов) налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями - настоящего Кодекса.

Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями и настоящего Кодекса, а с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в порядке, предусмотренном статьей настоящего Кодекса.

Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи настоящего Кодекса, производится в судебном порядке.

7. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков.

8. Не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Комментарий к ст. 75 НК РФ

Пеня (лат. poena - наказание) - разновидность неустойки, применяемая в случаях просрочки исполнения договорных и иных обязательств. Наиболее широко применяется в финансовых отношениях при задержке налогов и неналоговых платежей, а также в расчетных отношениях при задержке оплаты полученных товарно-материальных ценностей, выполненных работ и оказания услуг. По общему правилу, пеня устанавливается в виде процента от суммы (цены) просроченного обязательства и начисляется за каждый день просрочки.

Комментируемая статья посвящена правовому регулированию исчисления, уплаты и взыскания пени. Это регулирование является императивным, что связано с публичным характером налоговых отношений. В статье 75 НК РФ законодатель не предусмотрел отсылок к гражданскому законодательству, как это имело место в статьях 73 (залог имущества) и 74 (поручительство) Кодекса.

1. В пункте 1 комментируемой статьи дается определение и анализ правового понятия "пеня":

а) пеня - это всегда денежная сумма. Иные виды имущества не могут выступать в качестве пени (чем последняя, в частности, отличается от другого способа исполнения обязанности по уплате налогов и сборов - залога, ст. 73 НК РФ); однако некоторые штрафы, предусмотренные в комментируемом Кодексе, по порядку исчисления напоминают определение пени (например, в п. 1 ст. 119 НК РФ). Налоговые органы не наделены правом произвольно изменять размер пени. Пеня применяется с целью обеспечения своевременного выполнения налоговой обязанности, поэтому в отличие от штрафа, который исчисляется, как правило, в твердой сумме, она носит длящийся характер (взыскивается за каждый последующий период просрочки);

б) пеня (в отличие от других способов обеспечения, упомянутых в гл. 11 НК РФ) выплачивается во всех случаях несвоевременного исполнения обязанности по уплате налогов. Другими словами, условиями применения пени является неуплата налогов как в установленные законом сроки, так и при их переносе на более поздний срок (когда предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налогов, налоговый или инвестиционный налоговый кредит). Поскольку несвоевременная уплата налогов (сборов) является нарушением налоговой обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов (ст. ст. 23, 24 НК РФ), то пеня служит своего рода формой ответственности за нарушение этой обязанности и предполагает неблагоприятные имущественные последствия для нарушителя. В то же время пеня в статье 114 НК РФ не признается налоговой санкцией. Отметим, что ранее пеня в налоговом законодательстве и юридической литературе рассматривалась в качестве санкции (меры финансовой ответственности);

в) сумма пени уплачивается независимо от применения других способов обеспечения уплаты налогов (залога, поручительства, ареста имущества и т.д.). Правила ст. 75 настоящего Кодекса охватывают и начисление пени на суммы налогов, связанные с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Забегая немного вперед, думаем уместно будет указать, что пеня выплачивается налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом добровольно и одновременно с уплатой сумм налога (сбора) или после уплаты таких сумм в полном объеме. Закон допускает принудительное (помимо воли налогоплательщика) взыскание пени за счет:

1) денежных средств налогоплательщика, находящихся на его счетах в банке;

2) иного имущества налогоплательщика в предусмотренном в Налоговом кодексе порядке (ст. ст. 46 - 48 НК РФ).

Порядок принудительного взыскания пени может быть бесспорным или судебным. В бесспорном порядке (на основании одностороннего решения налогового органа) пеня взимается с организаций (юридических лиц), а в судебном порядке - с физических лиц.

Поэтому сумма пени уплачивается помимо сумм налога или сбора (недоимки) и независимо от использования мер ответственности (штрафов), предусмотренных за нарушение законодательства о налогах и сборах. Следует обратить внимание также на то, что пеня может взыскиваться наряду с применением других способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора (например, залога имущества).

2. В пункте 2 комментируемой статьи настоящего Кодекса зафиксировано соотношение пени и сумм налога (сбора), а также мер ответственности за налоговые нарушения. Соотношение императивно закреплено в Законе и не может произвольно изменяться налоговыми органами. При этом Налоговый кодекс исходит из карательного принципа, что объясняется применением рассматриваемой пени в публичных отношениях.

а) сама по себе уплата плательщиком налогов (налоговым агентом) суммы задолженности не освобождает его от перечисления пеней;

б) суммы пеней подлежат уплате:

и в ситуации, когда исполнение обязанности по налогам и сборам было обеспечено другими (помимо пени) способами, указанными в главе 11 НК РФ;

и в ситуации, когда пеня является единственным способом обеспечения уплаты налогов;

независимо от того, установлены ли за несвоевременное исполнение обязанности по налогам меры ответственности. При этом сравнительный анализ статей 75 НК РФ и 114 НК РФ (посвященных налоговым санкциям) позволяет сделать весьма важный вывод о том, что настоящий Кодекс не рассматривает пеню как один из видов ответственности за налоговые правонарушения (последними являются штрафы, которые применяются в соответствии со ст. ст. 114 - 129 НК РФ). "Пеня" и "налоговые санкции", по своей сути, различные правовые понятия.

Порядок исчисления суммы пени определен в пунктах 3 - 4 комментируемой статьи.

3. Правила пункта 3 комментируемой статьи устанавливают порядок начисления пеней. В соответствии с ними пеня начисляется:

а) за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по налогам и сборам. Имеется в виду и ситуация, когда сумма налогов не была уплачена даже в новый срок (который был установлен уполномоченным органом в порядке, предусмотренном статьями 61 - 67 НК РФ);

б) отсчет начинается со следующего дня за днем уплаты налога, установленного НК РФ. При этом пеня начисляется и за весь период времени, прошедший с момента, когда нужно было исполнить обязанность по уплате налогов (если бы срок уплаты не был перенесен) и до момента вступления в силу решения о переносе срока уплаты налогов. Если же они не уплачены и к последнему дню измененного срока, то пеня начисляется до момента фактической уплаты налогов. При этом следует учесть:

Наложен арест на его имущество (ст. 77 НК РФ).

С другой стороны, подача заявления о переносе срока уплаты налога не приостанавливает начисления пеней.

Пеня не начисляется в течение всего срока действия отсрочки (рассрочки) по налогам, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита, если плательщики налогов (налоговые агенты) не нарушили новые сроки уплаты налогов. Иной вывод противоречил бы сущности института "изменения сроков уплаты налогов и сборов" и содержанию статей 61 - 68 НК РФ.

4. Правила пункта 4 комментируемой статьи настоящего Кодекса имеют важное значение для правильного определения размера пени. Установлено, что:

Пеня за каждый день просрочки (количество таких дней устанавливается по правилам п. 3 ст. 75 НК РФ) определяется в процентах от неуплаченной суммы налога;

Процентная ставка пени по общему правилу должна равняться 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение всего времени просрочки. Иначе говоря, необходимо учитывать изменения упомянутой ставки, происшедшие в этот период.

Правило о том, что во всех случаях сумма пеней не может превышать неуплаченную сумму налога, не действует с 18 августа 1999 года, то есть с момента вступления в силу Закона N 154-ФЗ.

5. Правила пункта 5 статьи 75 комментируемого Кодекса допускают применение одного из двух порядков уплаты суммы пеней:

1) одновременно с уплатой сумм налогов;

2) после уплаты налогов (например, спустя два-три дня).

Нельзя уплачивать сумму пеней до тех пор, пока сам налог не перечислен в полном объеме.

Сумму пеней следует уплачивать налоговому агенту в полном объеме. Однако при ее частичной уплате следует учесть, что пеня на пеню не начисляется. Это противоречило бы пункту 1 статьи 75 НК РФ, где дается определение понятия "пеня".

6. Анализируя пункт 6 комментируемой статьи, повторим сказанное нами выше, а именно, что:

1) пени могут быть взысканы за счет:

денежных средств налогоплательщика;

иного имущества налогоплательщика;

2) пени с организаций-налогоплательщиков взыскиваются в бесспорном порядке, пени с индивидуальных предпринимателей - через арбитражный суд, с других физических лиц - путем обращения в суд общей юрисдикции;

3) исключительно важное значение для правильного определения суммы пеней, начисленных до 1 января 1999 года и после этой даты, имеют правила статьи 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", которым и необходимо руководствоваться. Порядок пересчета задолженности налогоплательщиков (налоговых агентов) по уплате пени по налогам и сборам утвержден Приказом МНС России от 3 сентября 1999 г. N АП-3-09/290.

Судебная практика по статье 75 НК РФ

Определение Конституционного Суда РФ от 18.07.2017 N 1719-О

В свою очередь, пункт 8 статьи Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.


Определение Верховного Суда РФ от 11.04.2018 N 301-КГ17-22967 по делу N А79-8152/2016

Руководствуясь положениями статей , , , , , , , , , Налогового кодекса, Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", с учетом разъяснений, изложенных в постановлениях Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и от 30.05.2014 N "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", судами сделан вывод о том, что передача объектов долевого строительства не является объектом обложения НДС и у общества отсутствует право на применение спорного налогового вычета.


Определение Верховного Суда РФ от 23.04.2018 N 308-КГ18-3447 по делу N А53-8573/2017

Отказывая в удовлетворении требования, суды исходили из установленных обстоятельств дела, подтвержденных имеющимися в деле доказательствами, исследованными в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и руководствовались статьями , , , , , , , , , , , , , , , Налогового кодекса Российской Федерации. Суды установили, что в 2004 году ИП Дунаевой Н.П. было приобретено у общества с ограниченной ответственностью "Дон" встроенное помещение магазина общей площадью 102.3 кв. м по адресу: Ростовская обл., г. Гуково, ул. К. Маркса, 88. Данное помещение использовалось предпринимателем в целях предпринимательской деятельности, связанной с розничной продажей бытовых товаров. В 2014 году данное помещение было продано предпринимателем физическому лицу, однако обязанность по декларированию объектов налогообложения, исчислению и уплате налогов в связи с реализацией имущества и получения в этой связи дохода предприниматель не исполнила.


Определение Верховного Суда РФ от 20.04.2018 N 302-КГ18-3199 по делу N А33-14893/2016

Признавая решение налогового органа в данной части законным и обоснованным, суд апелляционной инстанции руководствовался статьями , , , , , , , , , Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Суд исходил из установленных по делу обстоятельств, подтвержденных имеющимися доказательствами, оцененными им по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с позиции их допустимости, полноты и достоверности, достаточности и взаимной связи.


Определение Верховного Суда РФ от 21.05.2018 N 305-КГ18-5369 по делу N А41-24480/2017

Отказывая в удовлетворении заявленного требования суды, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей , , , Налогового кодекса, Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", пришли к выводу о наличии у инспекции правовых оснований для вынесения оспариваемого решения.


Определение Верховного Суда РФ от 28.05.2018 N 304-КГ18-5488 по делу N А70-7737/2017

Исследовав и оценив доказательства, представленные в материалы дела, руководствуясь положениями статей ,

1. Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

2. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

3. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик (участник консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков). В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

4. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

5. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

6. Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46-48 настоящего Кодекса.

Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса, а с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в порядке, предусмотренном статьей 48 настоящего Кодекса.

Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, предусмотренных подпунктами 1-3 пункта 2 статьи 45 настоящего Кодекса, производится в судебном порядке.

7. Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков.

8. Не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.
Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Комментарий к статье 75 НК РФ

Комментируемая статья регулирует начисление пеней.

Пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

В пункте 57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора.

Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ.

При применении указанных норм судам необходимо исходить из того, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.

В пункте 51 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 отмечено, что при проверке соблюдения налоговым органом сроков направления требования об уплате пеней судам надлежит учитывать положения пункта 5 статьи 75 НК РФ, согласно которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Из приведенной нормы следует, что требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании пункта 1 статьи 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части).

Как разъяснено в пункте 61 указанного Постановления, в тех случаях, когда в состав требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, названный орган в ходе судебного разбирательства вправе на основании статьи 49 АПК РФ увеличить размер требований в части взыскания пеней.

При погашении налогоплательщиком недоимки до принятия судом решения по заявлению налогового органа размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме.

Если на момент принятия решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться следующие сведения: размер недоимки, на которую начислены пени; дата, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений статьи 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки.

При этом следует учитывать, что за неуплату авансовых платежей также начисляются пени. Порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода (пункт 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Положениями пункта 6 статьи 48 НК РФ, регулирующей порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, правила, установленные абзацем вторым пункта 3 статьи 75 НК РФ, конкретизируются применительно к взысканию налога за счет имущества (не относящегося к денежным средствам), осуществляемому на основании вступившего в законную силу судебного акта. В соответствии с данным законоположением начисление пени налогоплательщику - физическому лицу, не имеющему статуса индивидуального предпринимателя, не производится со дня наложения ареста на имущество и до дня перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации.

Таким образом, данная норма НК РФ с учетом ее содержания направлена на установление дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в случае взыскания с них налога за счет имущества, а следовательно, как действующая в системной взаимосвязи с абзацем вторым пункта 3 статьи 75 данного Кодекса, не может расцениваться как нарушающая конституционные права заявителя.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 25.02.2013 N 152-О.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2013 по делу N А26-7579/2012, в частности, отражено, что, поскольку на принадлежащее предпринимателю имущество был наложен арест и предприниматель не мог погасить путем реализации принадлежащего ему имущества задолженность по налогу, на которую начислены пени, это в силу статьи 75 НК РФ исключает возможность начисления пеней.

В Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 N А35-6391/08-С15 приведено следующее толкование.

На основании статей 72 и 75 НК РФ пеня не является мерой налоговой ответственности.

Пени - это правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет.

Понятие налоговой санкции предусмотрено пунктами 1, 2 статьи 114 НК РФ, согласно которым налоговые санкции являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ.

Следовательно, налоговые санкции и пени имеют различную правовую природу.

Пунктом 18 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 41/9 от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в силу статей 106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, в связи с чем необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности.

Учитывая, что пени, начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ, являются мерой компенсационного характера потерь бюджета, а не мерой налоговой ответственности, и исходя из смысла статьи 114 Налогового кодекса и пункта 18 указанного Постановления, освобождение налогоплательщика от ответственности ввиду отсутствия вины в совершение налогового правонарушения возможно только в отношении взыскания штрафов, но не пени.

В Постановлении Президиума Томского областного суда от 21.03.2012 N 44г-8/2012 разъяснено, что основная цель налоговой пени - обеспечить надлежащее исполнение налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами публично - правовой обязанности по своевременной уплате налоговых платежей.

Согласно правовой позиции КС РФ, сформулированной в Постановлении от 17.12.96 N 20-П, пеня является разновидностью правовосстановительных мер государственно-правового принуждения, имеющих целью восполнить недоимку и компенсировать имущественные потери казне, причиненные несвоевременной уплатой налога.

В Решении Арбитражного суда Свердловской области от 18.10.2012 N А60-26469/2012 отмечено, что пени являются платежом, производным от суммы основного долга, и не могут быть взысканы при отсутствии оснований для взыскания суммы налога (сбора), на которую начислены.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 17.01.2013 N А53-8011/2012 отметил, что пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. При таких обстоятельствах инспекция правомерно начислила организации.

Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2012 N А40-60722/10-107-327, основанием для освобождения от уплаты пеней могут быть именно разъяснения по вопросам уплаты налогов. Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения разъяснением по применению законодательства не является. Следовательно, оснований для освобождения налогоплательщика от уплаты пеней по налогам со ссылкой на уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения не имеется.

КС РФ в Определении от 04.07.2002 N 202-О указал, что пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Вместе с тем неуплата налога в срок при наличии переплаты в сумме, перекрывающей недоимку, при соблюдении установленных государством в НК РФ правил проведения их зачетов предотвращает причинение ущерба казне (казне Российской Федерации, казне субъекта Российской Федерации или казне муниципального образования) и, соответственно, необходимость его компенсации путем начисления пеней.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 N А56-48850/2011.

В Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2012 N А48-2528/2012 указан вывод о том, что пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а значит, изменение обязанности по уплате налога влечет изменение последствий неуплаты налога, в том числе пени.

ФАС Московского округа в Постановлении от 05.12.2012 N А40-136136/11-91-559 обращает внимание, что поскольку пеня не входит в состав налога, отсутствуют основания распространять на нее положения о недопустимости взыскания налога за счет собственных средств налогового агента.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11, налоговый орган в случае неудержания и неперечисления в бюджет причитающейся с налогового агента суммы налога вправе привлечь его к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, а также вправе начислить пени, поскольку пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов.

Исходя из положений, содержащихся в статьях 46, 72, 75 НК РФ, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика помимо обязанности по уплате налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней. Исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Поэтому после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.

Вывод об этом приведен в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2012 N 07АП-2709/12.

В Апелляционном определении Волгоградского областного суда от 29.03.2012 N 33-3177/2012 отмечено, что пропуск налоговым органом сроков взыскания задолженности по налогам препятствует взысканию и пени за нарушение сроков уплаты этих налогов, так как в силу статьи 72 НК РФ начисление пени является лишь способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а статья 75 НК РФ устанавливает правило об уплате пени одновременно с уплатой налога или после его уплаты в полном объеме.

В случае если налог зачисляется в бюджеты разных субъектов и решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по этому налогу принято налоговым органом в установленные статьей 78 НК РФ сроки, но после установленного срока уплаты налога, со дня, следующего за установленным днем уплаты налога, до дня принятия такого решения налоговым органом будут начислены пени на сумму образовавшейся недоимки.

НК РФ не предусмотрен пересчет сумм пеней, начисленных до момента принятия налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченного налога.

Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 02.08.2011 N 03-02-07/1-273.

В случае нарушения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут выступать в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по его уплате, их начисление и взыскание при таких обстоятельствах будут противоречить НК РФ.

Кроме того, учет в базе расчетов с бюджетом, ведущийся налоговым органом, просроченных или необоснованно числимых за налогоплательщиком сумм недоимок и пени, а также начисление на эти суммы пени не только влечет за собой повторное направление налоговым органом требований об уплате налогов, принятие решений о принудительном их взыскании, но и лишает налогоплательщика права на зачет или возврат излишне уплаченных сумм в бюджет, поскольку в соответствии с пунктом 6 статьи 78 НК РФ, в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов или задолженности по пеням (которые устанавливаются по базе РСБ), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы налога производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

С учетом изложенного, исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов с бюджетом, в справке должны содержаться не только сведения о реально существующей и подтвержденной задолженности, но и указание на утрату налоговым органом возможности ее взыскания.

Данный вывод поддерживается судебной практикой (см. Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2012 N А41-5671/12).

Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Поскольку в определенных НК РФ случаях обязанность по перечислению в бюджет суммы налога, удержанного с доходов налогоплательщика, возложена на налоговых агентов, при неуплате в бюджет подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налога налоговому агенту начисляются пени.

Правомерность начисления налоговым органом пеней на неуплаченную налоговым агентом сумму налога подтверждена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 20.09.2011 N 5317/11.

Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2012 N А44-219/2010.

В Кассационном определении Верховного суда Республики Бурятия от 16.11.2011 N 33-3420 закреплен подход, согласно которому пеня (обязанность по ее уплате) установлена нормами законодательства о налогах и сборах, регулирующими отношения, основанные на административном подчинении, и не имеет гражданско-правового характера, придаваемого ей в смысле статьи 333 ГК РФ, в частности на указанную пеню не распространяются требования статьи 331 ГК РФ об обязательности письменной формы неустойки.

Данная позиция развита в Постановлении Президиума Томского областного суда от 21.03.2012 N 44г-8/2012.

Суд отметил, что по гражданскому законодательству неустойка является способом обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств (статья 329 ГК РФ) и мерой имущественной ответственности за их неисполнение или ненадлежащее исполнение (). Право снижения неустойки предоставлено суду статьей 333 ГК РФ в целях устранения явной ее несоразмерности последствиям нарушения обязательств. Однако указанная норма материального закона применяется в отношениях частноправового характера, субъекты которых являются равными, имущественно самостоятельными, а также обладающих иными признаками, указанным в статьях 1, 2 ГК РФ. Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой, следовательно, споры по поводу невыполнения налогового обязательства носят публичный, а не гражданско-правовой характер, а потому к указанным правоотношениям не могут применяться нормы ГК РФ, в том числе статья 333 ГК РФ.

В силу прямого указания в пункте 3 статьи 3 ГК РФ, отсутствия в НК РФ нормы, допускающей применение к налоговым правоотношениям норм гражданского законодательства, снижение размера пени на основании статьи 333 ГК РФ недопустимо, противоречит нормам налогового и гражданского законодательства.

Консультации и комментарии юристов по ст 75 НК РФ

Если у вас остались вопросы по статье 75 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.

Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.

В.Н. Воробьева,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с п. 5 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П “По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”“ пеня определяется как дополнительный платеж - компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Таким образом, пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога и представляет собой дополнительный и обязательный платеж в бюджет, обусловленный несвоевременной уплатой налога.

При этом сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

НК РФ исходит из того, что пеня не относится к штрафным санкциям, что полностью соответствует мнению Конституционного Суда Российской Федерации, выраженному в постановлении от 17.12.1996 N 20-П. В п. 5 данного постановления указано, что по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время (то есть в момент просрочки) ставки рефинансирования Банка России.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Установлено, что последний день уплаты налога, определенный законом, не включается в период просрочки и начисление пени начинается со следующего дня. В настоящее время это положение тем более важно, что в силу п. 2 ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление соответствующей суммы при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика.

Пунктом 3 указанной статьи НК РФ также определено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.

В процессе применения указанного пункта возникает вопрос: относится ли арест, производимый судьей, а также следователем, к основаниям, по которым в соответствии со ст. 75 НК РФ налоговый орган вправе не начислять пени на сумму недоимки по налогам и сборам?

Как следует из п. 3 рассматриваемой статьи НК РФ, пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.

При этом перечень лиц, решения которых о приостановлении операций налогоплательщика в банке или о наложении ареста на имущество последнего являются основанием для неначисления пени на сумму недоимки, является исчерпывающим.

Вместе с тем в целях обеспечения гражданского иска или возможной конфискации имущества следователь, производящий предварительное следствие в соответствии со ст. 175 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР, обязан наложить арест на имущество обвиняемого, подозреваемого или лиц, несущих по закону материальную ответственность за их действия, или иных лиц, у которых находится имущество, приобретенное преступным путем.

Согласно ст. 134 Гражданского процессуального кодекса РСФСР суд или судья по заявлению или хотадайству лиц, участвующих в деле, или по своей инициативе может принять меры к обеспечению иска, в частности наложить арест на имущество или денежные суммы, принадлежащие ответчику и находящиеся у него или у других лиц.

В целях обеспечения иска арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, вправе принять меры, указанные в ст. 76 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности наложить арест на имущество или денежные средства, принадлежащие ответчику.

Учитывая вышеизложенное, наложение судом или судьей ареста на имущество или денежные средства, принадлежащие налогоплательщику, являющемуся ответчиком - стороной в гражданском процессе, в порядке, установленном ст. 133, 134 Гражданского процессуального кодекса РСФСР, является основанием для неначисления пени на сумму недоимки, числящейся за налогоплательщиком, тогда как наложение ареста на имущество налогоплательщика следователем в порядке обеспечения гражданского иска или возможной конфискации имущества в порядке, установленном ст. 175 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР, основанием для неначисления пени на сумму недоимки, числящейся за налогоплательщиком, не является.

На практике возникают и следующие ситуации. Процесс ликвидации организации в порядке, установленном ст. 61 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и Федеральным законом от 08.01.1998 N 6-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)” (далее - Закон N 6-ФЗ), завершен. При этом средства для погашения задолженности по налогам даже после продажи всего имущества отсутствуют. Администрация субъекта Российской Федерации или муниципального образования издает постановление о ликвидации организации с оставшейся задолженностью. На основании этого постановления налоговый орган исключает организацию из Единого государственного реестра юридических лиц. При этом задолженность по ликвидированной организации продолжает числиться. Соответственно возникает вопрос о правомерности начисления пени на оставшуюся за организацией сумму недоимки после ее ликвидации в установленном порядке.

При ответе на поставленный вопрос в подобной ситуации необходимо исходить из следующего.

В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которые в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Статьей 11 НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ юридическое лицо считается прекратившим существование после внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи ликвидации юридического лица.

Таким образом, организация с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ее ликвидации налогоплательщиком не признается.

Учитывая вышеизложенное, начисление пени на сумму недоимки ликвидированной организации, то есть после внесения записи о ликвидации указанного предприятия в Единый государственный реестр юридических лиц, не является правомерным.

В процессе применения положений ст. 75 НК РФ возникает вопрос о том, являются пени, начисляемые банкам за нарушение срока исполнения поручений налогоплательщиков или налоговых агентов на перечисление налогов и сборов и решений налоговых органов о взыскании налогов или сборов, в соответствии со ст. 133, 135 Кодекса штрафными санкциями либо мерой по обеспечению уплаты налогов (сборов)? Следует ли применять к сумме пеней, начисляемых кредитным учреждениям, сроки давности, установленные ст. 115 НК РФ?

При ответе на подобные вопросы необходимо исходить из следующего.

В соответствии с п. 4 ст. 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных ст. 60 НК РФ обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.

Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени.

Согласно ст. 72 НК РФ пеня определяется как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

На основании изложенного, а также с учетом п. 5 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П пеня не является штрафной санкцией и, соответственно, установленные ст. 115 НК РФ сроки давности взыскания налоговых санкций на пени не распространяются.

Еще одно положение, которое хотелось бы рассмотреть в данной статье - обоснованность начисления налоговыми органами пени на задолженность по налогам как по текущим платежам, так и по платежам, возникшим до объявления налогоплательщика-должника банкротом.

При рассмотрении данного вопроса следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 98 Закона N 6-ФЗ с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства:

Срок исполнения всех денежных обязательств должника, а также отсроченных обязательных платежей должника считается наступившим;

Прекращается начисление неустоек (штрафов, пени), процентов и иных финансовых (экономических) санкций по всем видам задолженности должника.

На основании изложенного с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства налоговые органы не вправе начислять пени на задолженность как по текущим платежам, так и по платежам, возникшим до объявления налогоплательщика-должника банкротом.

На практике налоговым органам приходится также решать вопрос, связанный со следующей ситуацией.

При проведении выездной налоговой проверки налоговыми органами произведено доначисление. Судебным органом указанное доначисление по акту проверки частично отменено. Однако за период, истекший от даты начисления по акту выездной налоговой проверки до даты частичной отмены акта проверки судебным органом, организации начислялись пени. В этой связи возникает вопрос о правомерности пересчета суммы пени в связи с частичной отменой судебным органом акта выездной налоговой проверки.

При решении данной проблемы следует руководствоваться письмом МНС России от 05.05.2000 N АС-6-09/352@.

В соответствии с вышеназванным письмом вынесение судебного акта о приостановлении исполнения решения налогового органа о взыскании задолженности является основанием для приостановления налоговым органом взыскания задолженности по налогам и отражения указанного приостановления в лицевых счетах налогоплательщика.

При этом пени на приостановленную к взысканию недоимку начисляются, но не взыскиваются.

В случае отмены или изменения судебным органом решения налогового органа о взыскании производится пересчет ранее начисленных пеней.

Исходя из вышеизложенного в случае частичной отмены судебным органом акта выездной налоговой проверки ранее начисленные налоговым органом на сумму недоимки пени подлежат пересчету.

Довольно распространенной ошибкой является также отнесение пени к мерам налоговой ответственности, в качестве которых в НК РФ предусмотрены только штрафы.

В связи с этим необходимо иметь в виду, что глава 16 НК РФ, устанавливающая перечень мер налоговой ответственности, не относит пени к мерам налоговой ответственности.

Кроме того, в силу ст. 72, 75 НК РФ освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения означает его освобождение только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности, в связи с чем пеня подлежит взысканию и в том случае, когда в соответствии с положениями Кодекса налогоплательщик может быть освобожден от применения ответственности за допущенные им налоговые правонарушения.

Таким образом, сумма соответствующих пеней является мерой обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, носящей компенсационный характер и взимаемой помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46-48 НК РФ, то есть порядок взыскания пени тот же, что и порядок взыскания задолженности по налогу.

Согласно п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика. В соответствии с п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ. Абзац второй п. 1 ст. 47 НК РФ предусматривает, что взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ “Об исполнительном производстве”. При этом согласно ст. 58 вышеназванного Федерального закона в случае отсутствия у должника-организации денежных средств, достаточных для погашения задолженности, взыскание обращается на иное имущество, принадлежащее ему на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления, независимо от того, где и в чьем фактическом ведении оно находится.

Официальный текст :

Статья 75. Пеня

1. Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

2. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

3. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик (участник консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков). В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

4. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

5. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

6. Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 настоящего Кодекса.

Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса, а с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в порядке, предусмотренном статьей настоящего Кодекса.

Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи настоящего Кодекса, производится в судебном порядке.

7. Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков.

8. Не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Комментарий юриста :

Данная статья закрепила новую трактовку, понимание правовой природы пени по сравнению с ранее действовавшим налоговым законодательством. Так, в соответствии с Законом об основах налоговой системы в РФ, действовавшем до вступления в законную силу Налогового кодекса, пеня признавалась мерой ответственности. С момента вступления в законную силу Налогового Кодекса РФ пеня не отнесена законодателем к мерам ответственности за налоговые правонарушения, а является способом обеспечения исполнения публично-правового обязательства налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента. Пеня является компенсационной мерой, призванной компенсировать потери бюджета, причиненные в результате несвоевременного исполнения налогоплательщиками и иными лицами своих обязанностей и, соответственно, не поступления или несвоевременного поступления денежных средств в бюджеты разного уровня. Таким образом пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более позднее по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При решении вопроса о правовой природе пени законодатель опирался на правовую позицию, высказанную Конституционным Судом РФ в ряде его Постановлений и определений (постановления: от 17 декабря 1996 года, № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"; от 15 июля 1999 года № 11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции", которая была подтверждена в определении от 4 июля 2002 года № 202-0 По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации". Как указал Конституционный Суд РФ, по смыслу статьи 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом.

Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Пеня как обеспечительная мера может применяться к широкому кругу лиц. Она может быть применена как по отношению к налогоплательщику, так и к плательщику сборов и налоговому агенту. Особый характер пени определяется тем, что сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и сбора (ареста имущества, приостановления операций по счетам в банке), а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Особенности пени проявляются в порядке ее начисления.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога и сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и сбора. При определении срока уплаты налога следует руководствоваться порядком исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, предусмотренных статьей 61 Налогового Кодекса РФ . Поскольку пеня не является мерой ответственности за совершенное налоговое правонарушение, вина налогоплательщика или иного обязанного лица не является необходимым условием для ее начисления и уплаты. Размер пени определяется в процентах от не уплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка принимается равной одной трехсотой действующей ставки рефинансирования ЦБР. Следует отметить, что размер процентной ставки при начислении пени неоднократно изменялся на протяжении периода действия законодательства о налогах и сборах до принятия Налогового кодекса.

Порядок исчисления пени был изменен и во второй редакции части первой Налогового кодекса, принятой Федеральным законом от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ. Так, в первой редакции части первой Налогового Кодекса, принятой 31 июля 1998 года. Федеральным законом № 147-ФЗ, процентная ставка принималась также равной одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБР. Однако было установлено ограничение в размере не более 0,1% в день. В соответствии со статьей 8 Вводного закона к части первой Налогового Кодекса суммы пеней, начисленные по состоянию на 1 января 1999 года, но не уплаченные налогоплательщиком (плательщиком сборов) к моменту введения в действие части первой Кодекса, уплачивались налогоплательщиком (плательщиком сборов) в размерах, начисленных на 1 января 1999 года, но не более не уплаченной суммы налога (сбора). Указанное ограничение на сумму уплачиваемых пеней действовало в период с 1 января 1999 года до вступления в силу Федерального закона от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ.

В связи с тем что первоначальная редакция Налогового Кодекса также содержала ограничение по общей сумме начисленных пеней - не свыше не уплаченной суммы налога, за период действия первой редакции Налогового Кодекса при взимании пени следовало руководствоваться указанной нормой. Поскольку начисление пени является следствием несвоевременной уплаты налога и сбора, то и пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты этих сумм в полном объеме. Таким образом, законодатель четко установил очередность данных платежей. В первую очередь уплачивается именно налог и сбор, а затем уже пеня. При этом в связи с погашением задолженности по налогу и сбору размер пени с этого момента не должен увеличиваться. В случае неуплаты в добровольном порядке сумм по налоговому обязательству и пени они могут быть принудительно взысканы за счет денежных средств налогоплательщика иди плательщика сбора на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в общем порядке, предусмотренном статьей 46 и статьей 48 Налогового Кодекса РФ .

Пени неразрывно следует за не уплаченной суммой налога и сбора, поэтому аналогично порядку, установленному для взыскания налога, определены два способа принудительного взыскания пени. С организаций их взыскание производится в бесспорном порядке, с физических лиц, в том числе предпринимателей без образования юридического лица, - в судебном порядке.

1. Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

2. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

3. Пеня начисляется, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса, за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. Сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер этой недоимки.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик (участник консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков). В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

4. Пеня за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.

Процентная ставка пени принимается равной:

для физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей, - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;

для организаций:

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней - одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

4.1. Законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого применяется порядок определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения, вправе принять закон, устанавливающий, что на сумму недоимки по налогу на имущество физических лиц пени начисляются:

5. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.

6. Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств (драгоценных металлов) налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 настоящего Кодекса.

Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса, а с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в порядке, предусмотренном статьей 48 настоящего Кодекса.

Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи 45 настоящего Кодекса, производится в судебном порядке.

7. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков.

8. Не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.