Главная > Мегафон > Налоговый учет нематериальных активов. Амортизация нематериальных активов в налоговом учете. Ежемесячная сумма амортизации


Налоговый учет нематериальных активов. Амортизация нематериальных активов в налоговом учете. Ежемесячная сумма амортизации




О существующих способах начисления амортизации нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в . А как определяется срок, в течение которого нематериальные активы амортизируются?

Амортизация НМА: как определить срок полезного использования в бухгалтерском учете?

Срок полезного использования (СПИ) нематериальных активов - это период времени, выраженный в месяцах, в течение которого организация предполагает использовать НМА для получения экономических выгод. Этот срок определяется на момент принятия НМА к бухучету (п. 25 ПБУ 14/2007). СПИ используется для определения величины амортизационных отчислений.

При применении способа амортизации пропорционально объему продукции СПИ определяется исходя из объема предполагаемой к производству продукции или иного натурального показателя.

Если СПИ по конкретному объекту надежно определить не получается, такой объект признается активом с неопределенным СПИ и, следовательно, амортизации не подлежит (п. 23 ПБУ 14/2007).

Естественно, СПИ для НМА должен быть больше 12 месяцев, поскольку этот критерий - один из обязательных для признания объекта имущества нематериальным активом (п. 3 ПБУ 14/2007).

При определении срока амортизации НМА руководствуются (п. 26 ПБУ 14/2007):

  • сроком действия прав у организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периодом контроля над активом;
  • ожидаемым сроком использования актива, в течение которого предполагается получать от него экономические выгоды.

Деловая репутация как особый вид НМА

В составе НМА учитывается также положительная деловая репутация, которая возникает при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Определяется она как превышение покупной цены, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату приобретения. Такая деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель предприятия, ожидающий будущие экономические выгоды от него (п.п.4 , , 43 ПБУ 14/2007).

Срок амортизации деловой репутации единый для всех и составляет 20 лет. Причем амортизацию можно начислять только линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007).

Возможно ли изменение СПИ в дальнейшем?

Установить СПИ нематериального актива на момент его принятия к учету не означает, что этот срок окончательный и изменению не подлежит.

СПИ необходимо проверять ежегодно на правильность его установления. Если этот срок существенно изменился (к примеру, значительно увеличился предполагаемый период использования НМА), срок необходимо скорректировать, а возникшие корректировки отразить как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

Также проверять нужно НМА с неопределенным СПИ. Если по нему появилась возможность этот срок установить, для такого НМА выбирается способ начисления амортизации, а сам объект начинает амортизироваться. Возникшие корректировки отражаются, как и при пересмотре СПИ, как изменения в оценочных значениях.

Амортизация нематериальных активов: актив или пассив?

Как правило, амортизация нематериальных активов списывается на счета учета затрат. Каких именно, зависит от того, где объект используется (производство, продажа товаров, управленческие цели и т.д.). А по кредиту, как правило, относится на счет 05 «Амортизация нематериальных активов» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д. - Кредит счета 05

В том случае, если объект НМА используется при создании иного имущества, к примеру, в строительстве здания, начисленная по нематериальному активу амортизация будет отражаться так:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные актив» — Кредит счета 05

Несмотря на то, что амортизация НМА отражается на пассивном счете 05, говорить об отражении амортизации в активе или пассиве бухгалтерского баланса нельзя. Ведь баланс составляется в нетто-оценке, т. е. за минусом регулирующих величин. Это значит, что в бухбалансе амортизация отдельно не отражается (п. 35 ПБУ 4/99).

Срок амортизации НМА в налоговом учете

Срок полезного использования НМА в налоговом учете - это период времени, выраженный в месяцах или годах, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ). Для амортизируемых объектов НМА этот срок устанавливается организацией на дату ввода объекта в эксплуатацию и должен быть более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).

По амортизационным группам НМА распределяются аналогично на 10 групп: с первой (1 года 10 лет).

Для расчета амортизации нематериальных активов в налоговом учете СПИ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, других законодательных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности или ограничений, установленных договором. Если СПИ установить нельзя, то, в отличие от бухучета, такие НМА амортизируется исходя из срока, равного 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).

По некоторым НМА организация может самостоятельно установить СПИ продолжительностью не менее 2 лет:

  • исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
  • исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
  • исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
  • исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
  • владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
  • исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

В налоговом учете ОС и НМА «подросли»

Комментарий к изменениям в гл. 25 НК, касающимся амортизируемого имущества

Закон от 08.06.2015 № 150-ФЗ (далее - Закон № 150-ФЗ)

Начиная с 1 января 2016 г. для целей налогообложения прибыли вводимое в эксплуатацию имущество признается амортизируемым, если его первоначальная стоимость превышает 100 тыс. руб.п. 1 ст. 256 НК РФ (а не 40 тыс. руб., как это было в 2015 г.).

Как известно, амортизируемое имущество включает в себя основные средства и нематериальные активы. Поэтому налоговые изменения влияют на налоговый учет и ОС, и НМАПисьмо ФНС от 24.11.2011 № ЕД-4-3/19695@ .

Разумеется, по-прежнему должно соблюдаться второе условие для признания объекта в качестве ОС или НМА: срок его полезного использования должен быть более 12 месяцев.

Признавать ли в качестве амортизируемого имущества для целей налогообложения объект со стоимостью свыше 40 тыс. и до 100 тыс. руб. включительно, зависит от того, когда он введен в эксплуатацию (а вот дата приобретения не важн а)п. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 257 НК РФ ; п. 7 ст. 5 Закона № 150-ФЗ :

  • <если> в 2016 г., то он не должен учитываться в качестве ОС или НМА. Его стоимость можно сразу учесть в налоговых расхода хподп. 3 п. 1 ст. 254 , подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ ;
  • <если> в 2015 г., то он - основное средство/нематериальный актив и по нему начисляется амортизация.

Часто бухгалтеры спрашивают: нужно ли в связи с изменением лимита для первоначальной стоимости ОС и НМА вносить изменения в учетную политику, применяемую для целей налогообложения?

Нет, не нужно. Ведь в учетной политике нужно закреплять свой выбор лишь в случаях, когда НК предоставляет возможность подобного выбора. В указанной ситуации от организации ничего не зависит. И даже если в учетной политике для целей налогообложения будет закреплен старый лимит для амортизируемого имущества, ориентироваться на него в 2016 г. нельзя.

В бухучете аналогичные изменения не произошли. Организация по-прежнему должна учитывать в качестве «бухучетных» ОС объекты стоимостью более 40 тыс. руб.п. 5 ПБУ 6/01 с длительным сроком полезного использования. И увеличить этот лимит по собственному желанию не может.

Как видим, различий между бухгалтерским и налоговым учетом станет больше.

Как же сблизить бухгалтерский и налоговый учет по объектам длительного использования, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016, если их первоначальная стоимость свыше 40 тыс. руб. и до 100 тыс. руб. включительно? В бухучете это будут ОС, которые надо амортизировать, а в налоговом - материальные расходы. Но можно установить в учетной политике для целей налогообложения, что стоимость такого оборудования (инструментов, приборов и т. д.) списывается постепенно в течение срока его использовани я

Налоговый учет основных средств в 2017-2018 годах компании должны осуществлять с учетом актуальных изменений законодательства. Несмотря на то что базовые подходы и принципы изменений не претерпели, некоторые нюансы фирмам следует принять во внимание. Тому, на чем специалистам важно сосредоточиться в первую очередь, чтобы корректно вести учет ОС, посвящена данная статья.

Какое имущество признается амортизируемым для налоговых целей в 2017-2018 годах

В 2017-2018 годах по-прежнему амортизируемым следует считать такое имущество, которое используется фирмой для целей извлечения дохода и которое принадлежит компании на праве собственности. При этом срок полезного использования такого имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышать 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Стоимостной лимит должен применяться только к тем основным средствам, которые фирма ввела в эксплуатацию после 01.01.2016 (п. 7 ст. 5 закона «О внесении изменений в НК РФ» от 08.06.2015 № 150-ФЗ).

Если фирма планирует использовать имущество в своей основной деятельности в течение более чем 12 месяцев, возможны следующие варианты:

  • если компания ввела имущество в эксплуатацию до 01.01.2016, оно признается ОС, если его стоимость более 40 000 руб.;
  • если имущество было введено в эксплуатацию после 01.01.2016, то как ОС его можно учитывать, только если его стоимость превышает 100 000 руб.

О порядке учета основных средств стоимостью до 100 000 руб. можно прочитать в статье .

Что нового в правилах налогового учета основных средств в 2017-2018 годах

Нововведением 2017 года является новая классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, основанная на новом ОКОФ (приказ Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст, постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 в редакции постановления Правительства от 07.07.2016 № 640).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Новая классификация основных средств, применяемая с 2017 года, предназначена только для определения сроков полезного использования основных средств в целях исчисления налога на прибыль. Постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 № 640 абз. 2 п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, предусматривающий, что классификация основных средств может использоваться для целей бухгалтерского учета, исключен.

В новой классификации основные средства сгруппированы иначе:

  • изменились коды и наименования основных средств;
  • добавлены объекты, которых не было в старой классификации;
  • некоторые позиции перемещены из одной амортизационной группы в другую.

Например, грузовые автомобили грузоподъемностью от 3,5 до 5 тонн в старом ОКОФ входили в 4-ю амортизационную группу (СПИ — от 5 до 7 лет), а в новой они относятся к 5-й амортизационной группе (СПИ — от 7 до 10 лет).

Естественно, что в подобной ситуации бухгалтеры задавались вопросами: какой СПИ применяется для объектов ОС, введенных в эксплуатацию до 01.01.2017 и нужно ли пересчитывать налог на прибыль по объектам, СПИ которых изменился? Ответы на данные вопросы бухгалтеры смогли увидеть в письме Минфина РФ от 08.11.2016 № 03-03-РЗ/65124, в котором было разъяснено, что в отношении ОС, введенных в эксплуатацию до 01.01.2017, применяется СПИ, определенный налогоплательщиком при вводе их в эксплуатацию (письмо Минфина РФ от 08.11.2016 № 03-03-РЗ/65124).

В 2018 году у компаний появилась возможность уменьшить налог на прибыль (или авансовые платежи по этому налогу) на инвестиционный налоговый вычет. Компания может выбрать способ списания стоимости ОС:

  • начислять амортизацию;
  • или применить инвестиционный вычет.

Подробности узнайте из публикаций:

Как быть с НДС по приобретенному ОС

НК РФ устанавливает 2 возможных способа учета величины входного НДС по вновь купленным ОС:

  • принять к вычету в налоговой базе по НДС (как и для большинства сырья и материалов, используемых предприятием на производстве);
  • включить сумму НДС в стоимость ОС, по которой такое ОС будет принято к учету как в бухгалтерских, так и в налоговых целях.

Выбор конкретного способа учета зависит от выполнения некоторых критериев, прописанных в п. 2 ст. 171 НК РФ.

В частности, фирма может принять к вычету входной НДС, если соблюдаются следующие условия:

  • фирма намерена использовать ОС только для облагаемой НДС деятельности;
  • ОС было принято к учету компанией;
  • имеется счет-фактура, из которого можно установить размер входного НДС по ОС.

ВАЖНО! Вычет по ОС можно заявить в рамках 3 лет, следующих за периодом принятия ОС к учету. Если же срок пропущен, вычетом пользоваться нельзя (письмо Минфина России от 05.02.2016 № 03-07-11/5851).

Еще один нюанс вычета по ОС ищите в статье .

Если фирма купила ОС, которое будет использоваться в не облагаемой НДС деятельности, то НДС компания включает в учетную стоимость ОС.

Если же ОС на предприятии может служить целям как облагаемой НДС деятельности, так и не облагаемой, то часть входного НДС уменьшает базу по НДС, а оставшаяся часть должна быть учтена в стоимости ОС (п. 4 ст. 170 НК РФ) исходя из пропорции выручки от соответствующих видов деятельности в общем объеме оборота фирмы за налоговый период.

Первоначальная стоимость ОС в учете

Если фирма получает/приобретает ОС, первостепенная задача для специалиста по ведению учета — рассчитать стоимость ОС, по которой оно будет принято к учету.

Как следует из п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость ОС исчисляется как сумма всех затрат, которые фирма понесла в связи с приобретением такого ОС.

Такую стоимость в налоговом учете могут формировать:

  • сумма, уплаченная продавцу ОС;
  • входной НДС, если такое ОС будет служить целям не облагаемой НДС деятельности компании, как было рассмотрено выше;
  • затраты на доставку ОС до фирмы-покупателя;
  • иные расходы, сопутствующие приготовлению ОС к работе (при этом важно, чтобы без таких работ фирма не могла использовать ОС в своей деятельности, иначе указанные затраты не будут формировать первоначальную стоимость ОС);
  • таможенные пошлины, сборы, госпошлина и т. д.;
  • некоторые иные затраты, которые непосредственно сопряжены с приобретением фирмой ОС (перечень открыт).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Следует помнить, что в налоговых целях в первоначальную стоимость не включаются проценты по кредиту, который компания взяла для покупки ОС. В бухгалтерском учете подход иной: проценты формируют первоначальную стоимость ОС.

О том, в какой ситуации в состав ОС может попасть имущество с первоначальной стоимостью, меньшей, чем лимит, установленный для отнесения к амортизируемому имуществу, читайте в материале .

Что важно помнить, чтобы корректно определить срок полезного использования по ОС

Определение срока полезного использования ОС часто вызывает у специалистов налогового учета трудности.

Рассмотрим примерный алгоритм действий по определению СПИ по ОС.

Шаг 1 . Определяем, к какой из групп ОС относится приобретенный фирмой объект. Для этого изучаем классификацию ОС, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 в редакции постановления Правительства от 07.07.2016 № 640 (далее — классификация 1), и соотносим конкретное ОС с соответствующими группами. При этом важно обращать внимание не только на наименования в классификации 1, но и на примечания, поскольку в них законодатель мог исключить какие-либо ОС из состава группы или, напротив, добавить иные.

ВАЖНО! Если в классификации 1 поименована группа ОС, то для выяснения, входит ли в такую группу объект ОС фирмы, нужно использовать ОКОФ.

После того как соответствие установить удалось, фирма берет рамки СПИ, прописанные в классификации 1 для амортизационной группы, и устанавливает для своего ОС любой СПИ, соответствующий интервальным значениям классификации 1. Об этом сказано в письме Минфина России от 31.03.2016 № 03-03-06/1/18112.

Шаг 2 . Если с помощью ОКОФ СПИ определить не получилось, компания должна сделать это путем собственных расчетов, основанных на технических документах производителей ОС (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Нюансы применения амортизационной премии

Амортизационная премия — следующий момент, четкое представление о котором также должно быть у любого специалиста по учету ОС в организации.

ВАЖНО! Амортизационная премия может быть использована только в целях налогового учета. На бухгалтерской отчетности ее применение никак не отражается.

Суть амортизационной премии сводится к следующему: в момент приобретения ОС фирма может сразу списать до 30% от первоначальной стоимости ОС на расходы, значительно уменьшив таким образом налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом не следует забывать, что такую премию можно применять не только в отношении новых ОС, но и по уже имевшимся, прошедшим модернизацию.

Подробнее о модернизации см. в статье .

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Фирме, решившей применять амортизационную премию, важно закрепить соответствующее положение в учетной политике, расписав порядок ее применения (к каким группам ОС применяется, каков размер премии и т. д.).

Однако компании следует отдавать себе отчет, что амортизационная премия может уменьшить первоначальную стоимость ОС сразу на 30%, а значит, амортизация по объекту в последующие налоговые периоды будет начисляться в значительно меньшем размере. Несмотря на налоговую экономию в 1-м налоговом периоде (когда ОС было принято к учету), в последующих использование такой премии увеличит налоговые издержки фирмы.

О методах амортизации ОС см. в статье .

Как продажа ОС влияет на налоговый учет

При продаже ОС у фирмы могут возникнуть налоговые последствия как в части НДС, так и в отношении налога на прибыль.

В части НДС организации должны в первую очередь понимать, что ранее принятый к вычету входной НДС по продаваемому ОС восстанавливать к уплате не нужно. Даже если ОС продано по цене меньшей, чем его остаточная стоимость (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Однако из этого правила есть исключение: если фирма не продала, а передала свое ОС в уставный капитал другой компании, она должна будет восстановить ранее принятый к вычету входной НДС по переданному ОС в пропорции к его остаточной стоимости (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Остаточная стоимость исчисляется по данным бухгалтерского учета как первоначальная стоимость за минусом начисленной совокупной амортизации.

Когда компания продает ОС, по-разному может быть применена и налоговая ставка. Так, возможны следующие варианты:

  • Фирма учитывала ОС без входного НДС. Тогда поверх цены продажи НДС начисляется по стандартной ставке 18%.
  • В учетную стоимость ОС был включен входной НДС. В данном случае величина НДС определяется по расчетной ставке (18/118) применительно к разнице между ценой продажи и остаточной стоимостью ОС по данным бухучета фирмы-продавца (п. 3 ст. 154 НК РФ).

В части налога на прибыль продажа ОС влечет за собой следующие последствия:

  • у фирмы образуется налогооблагаемый доход в размере цены реализации ОС (без НДС);
  • в составе расходов фирма указывает остаточную стоимость ОС;
  • если в результате операции образуется убыток, фирма начинает списывать его равномерно в течение оставшегося СПИ по проданному объекту (п. 3 ст. 268 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В случае реализации взаимозависимому лицу основных средств, по которым был применен механизм амортизационной премии, ранее чем по истечении 5 лет с момента их введения в эксплуатацию, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Отражение ликвидации ОС в налоговом учете

ОС на предприятии может выбыть не только по причине продажи, но и в результате, скажем, ликвидации.

Если основное средство ликвидируется, то актуальным становится вопрос о необходимости восстановления НДС. Несмотря на то что ликвидация объектов до того, как истечет срок их полезного использования, не включена в перечень случаев, когда нужно восстановить НДС, Минфин РФ считает, что НДС должен быть восстановлен (письма Минфина России от 17.02.2016 № 03-07-11/8736, от 18.03.2011 № 03-07-11/61, от 29.01.2009 № 03-07-11/22).

Однако в судах данная точка зрения поддержки не находит (см. определение ВАС РФ от 15.07.2010 № ВАС-9903/09 по делу № А32-26937/2008-19/491, постановление АС Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 № Ф08-7499/2014 по делу № А53-17381/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 по делу № А32-36919/2011, ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу № А40-51601/11-129-222, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 по делу № А55-7952/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2009 по делу № А45-4004/2009, ФАС Центрального округа от 10.03.2010 по делу № А35-8336\08-С8).

При этом НДС по работам, связанным с процессом ликвидации, фирма может принять к вычету, но только после того, как будет подписан акт о приемке соответствующих работ и получен счет-фактура на эти работы (п. 6 ст. 171, п.1 ст.172 НК РФ).

В части налога на прибыль при ликвидации ОС возникают определенные последствия:

Если предприятие по вопросу восстановления НДС по ликвидированным основным средствам придерживается вышеприведенной позиции Минфина РФ, то восстановленный НДС подлежит включению в прочие расходы (п. 3 ст. 170, ст. 264 НК РФ, письмо Минфина России от 04.05.2016 № 03-07-11/25579).

Итоги

Механизм учета ОС в 2017-2018 годах в основе своей остался прежним. С 01.01.2017 изменилась классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы.

С 01.01.2018 компании вправе выбрать, как учитывать стоимость ОС при расчете налога на прибыль: начислять амортизацию или применять инвестиционный налоговый вычет.

Для корректного отражения в отчетности операций по учету ОС важно понимать, как определяется СПИ объекта, как исчисляется его первоначальная и остаточная стоимость, как операции приобретения и продажи влияют на механизм обложения НДС и налогом на прибыль. Кроме того, большое значение имеют вопросы исчисления амортизации по ОС.

Бухгалтеры и специалисты по налогообложению нередко сталкиваются с трудностями толкования и применения норм гражданского законодательства в области регулирования интеллектуальной собственности. Чтобы помочь читателям разобраться в столь сложном вопросе, в последних номерах прошлого года были разъяснены основные нормы ГК РФ, регулирующие «интеллектуальный» оборот. Теперь пойдет речь о том, как правильно отражать соответствующие операции в бухгалтерском учете и налогообложении.

Первоначальная стоимость НМА в бухгалтерском учете

Нематериальные активы принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (ред. от 16.05.2016), далее - ПБУ 14/2007. Это сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА зависит от способа его поступления в организацию.

Так, при приобретении объекта НМА в его фактическую (первоначальную) стоимость включают следующие расходы:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

Таможенные пошлины и таможенные сборы;

Невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании НМА, кроме вышеназванных расходов, организация может нести еще и следующие:

Суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

Расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

Отчисления на социальные нужды;

Расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

Иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:

Возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

НМА как инвестиционный актив

При приобретении НМА с использованием заемных средств необходимо обратить внимание на один очень важный момент.

В соответствие с п. 10 ПБУ 14/2007 расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным активам.

В соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее - ПБУ 15/2008), под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию (приобретение, сооружение, изготовление) требует:

Длительного времени (временной критерий);

Существенных расходов (стоимостный критерий).

Временной и стоимостный критерий отражают в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Если организация признает приобретаемый (создаваемый) объект НМА инвестиционным активом, проценты по заемным средствам, взятым на его приобретение (создание):

Включаются в его фактическую (первоначальную) стоимость -до постановки НМА на учет (п. 7, 9 ПБУ 15/2008);

Учитываются как прочие расходы - после принятия НМА к учету (п. 12, 13 ПБУ 15/2008).

Если же организация не признает приобретаемый (создаваемый) объект НМА инвестиционным активом, проценты по заемным средствам, взятым на его приобретение (создание) включаются в прочие расход.

НМА как вклад в уставный капитал

При внесении НМА в уставный капитал (уставный, паевой фонд) организации фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 11 ПБУ 14/2007).

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в публичное акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования (п. 12 ПБУ 14/2007).

Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н были утверждены Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации. Согласно п. 41 данных Методических указаний вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при реорганизации в форме преобразования, подлежат урегулированию в передаточном акте.

Следует учесть, что в случае приватизации объектов, принадлежащих полностью или частично РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям, для их оценки необходимо приглашать оценщика. Это следует из норм Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Так, в соответствии со ст. 8 названного закона проведение оценки независимым оценщиком является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов, принадлежащих полностью или частично РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям, в том числе:

При определении стоимости объектов оценки, принадлежащих РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям, в целях их приватизации, передачи в доверительное управление либо передачи в аренду;

Использовании объектов оценки, принадлежащих РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям, в качестве предмета залога;

Продаже или ином отчуждении объектов оценки, принадлежащих РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям;

Переуступке долговых обязательств, связанных с объектами оценки, принадлежащими РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям;

Передаче объектов оценки, принадлежащих РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям, в качестве вклада в уставные капиталы, фонды юридических лиц.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта НМА при приватизации определяется на основании акта экспертизы, составленного оценщиком.

При безвозмездном получении НМА фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 13 ПБУ 14/2007).

Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

При получении НМА по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы (п. 14 ПБУ 14/2007).

Первоначальная стоимость НМА в налоговом учете

Как и в бухгалтерском учете, первоначальная оценка НМА в налоговом учете зависит от способа их поступления в организацию.

Так, первоначальная стоимость амортизируемых НМА при приобретении определяется как сумма фактических расходов, связанных с таким приобретением, а также расходов по доведению до состояния, в котором НМА пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ)).

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление. Это могут быть:

Материальные расходы;

Расходы на оплату труда;

Расходы на услуги сторонних организаций;

Патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и др.

Не включаются в первоначальную стоимость НМА суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения принимается к налоговому учету по их стоимости (остаточной стоимости), которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов (по оплате информационных, консультационных услуг, услуг оценщика и др.). Эти расходы должны быть определены в учредительных документах в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Если взнос осуществляют физические лица и иностранные организации, то стоимость имущества (остаточная стоимость) определяется как сумма документально подтвержденных расходов на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Такая стоимость не должна быть выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства (абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Конечно, эта норма НК РФ в основном относится к иностранным организациям. Что касается физических лиц, то стоимость взноса определяется по тем документам, которые это лицо может представить.

Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей настоящей главы по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

Поступление НМА в компанию

В организацию объекты НМА могут поступать путем приобретения за деньги, создания в организации, в качестве вклада в уставный (складочный) капитал; безвозмездно, по договорам мены и др.

При поступлении объектов НМА организации, как правило, заключают следующие виды договоров:

Договор об отчуждении патента (при приобретении исключительных прав на изобретение, полезную модель или промышленный образец);

Договор об отчуждении исключительного права на произведение (на приобретение произведений науки, искусства, программ для ЭВМ и баз данных);

Договор подряда;

Договор на выполнение НИОКР (разновидность договора подряда);

Учредительный договор (в случае взноса объектов НМА в счет вклада в уставный капитал) и др.

Согласно ст. 1365 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на изобретение, полезную модель или промышленный образец (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне - приобретателю исключительного права (приобретателю патента).

При подаче заявки на выдачу патента на изобретение автор может приложить к документам заявки заявление о том, что в случае выдачи патента он обязуется заключить договор об отчуждении патента с любым гражданином РФ или российским юридическим лицом, кто первым изъявит такое желание и уведомит об этом патентообладателя и федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 1366 ГК РФ).

Роспатент публикует в официальном бюллетене сведения об указанном заявлении. Номенклатура официальных изданий Роспатента утверждена приказом этого ведомства от 26.02.2009 № 32.

Лицо, заключившее с патентообладателем договор об отчуждении патента на изобретение, обязано уплатить все патентные пошлины, от уплаты которых был освобожден заявитель (патентообладатель). В дальнейшем патентные пошлины уплачиваются в установленном порядке.

По договору об отчуждении исключительного права на произведение автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права (ст. 285 ГК РФ).

Договор об отчуждении исключительного права на произведение не подлежит государственной регистрации, так как для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей (п. 2 ст. 1232, п. 4 ст. 1259 ГК РФ).

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Если иное не предусмотрено законом или договором, риск случайной невозможности исполнения договоров на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ несет заказчик (ст. 769 ГК РФ).

При выполнении НИОКР исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами применяются правила о генеральном подрядчике и субподрядчике (ст. 706 ГК РФ).

Стороны в договорах на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ имеют право использовать результаты работ в пределах и на условиях, предусмотренных договором.

Источником приобретения и создания объектов НМА являются капитальные вложения, которые представляют собой совокупность затрат на осуществление долгосрочных инвестиций организации, связанных с приобретением и созданием основных средств и НМА.

Информация о поступлении НМА в организацию сначала отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». К нему открывается специальный субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»;

Счет 08 - активный, сальдо дебетовое, показывает величину незавершенных вложений в объекты НМА.

По дебету субсчета 08-5 отражают сумму фактических затрат на приобретение объекта НМА, включаемых в его фактическую (первоначальную) стоимость.

Сформированную фактическую (первоначальную) стоимость объектов НМА, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывают с кредита субсчета 08-5 в дебет счета 04:

Дебет 04 Кредит 08-5

Отражена постановка на учет объекта НМА по фактической (первоначальной) стоимости и его ввод в эксплуатацию.

Документы, подтверждающие поступление НМА

Организация должна иметь в наличии документы, подтверждающие факт поступления НМА. К таким документам, в частности, относятся:

Патенты, свидетельства и другие охранные документы;

Договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации, договор об отчуждении исключительного права на произведение и другие договоры;

Документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.;

Акты о приеме-передаче объектов НМА. Поскольку данная унифицированная форма первичной документации не разработано, можно использовать форму №О С-1, предварительно внеся необходимые изменения и дополнения. Форму разработанного акта о приеме-передаче объектов НМА следует утвердить в учетной политике в качестве приложения;

Карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1);

Счета и счета-фактуры, выставленные продавцами НМА и др.

Практические ситуации

Рассмотрим на конкретных примерах, как отражается в бухгалтерском и налоговом учете приобретения различных объектов НМА.

Практическая ситуация 1: приобретен патент на селекционное достижение

10 декабря 2017 г. ООО «Х» приобрело у ЗАО «У» по договору об отчуждении исключительного права патент на селекционное достижение за 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб.

При покупке объекта НМА фирма оплатила патентную пошлину в размере 660 руб. за регистрацию договора об отчуждении исключительного права на селекционное достижение.

Селекционное достижение предполагается использовать для производства продукции, облагаемой НДС;

Справочные данные: Приказом руководителя установлен срок полезного использования объекта НМА - 20 лет (седьмая амортизационная группа).

Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете.

Обращаем внимание на то, что передача исключительного права на селекционное достижение является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ, подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

В декабре 2017 г.

Дебет 08-5 Кредит 60

2000 000 руб. - отражена покупная стоимость патента на сумму без НДС;

Дебет 19-2 Кредит 60

360 000 руб. - отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 60 Кредит 51

2 360 000 руб. - перечислены денежные средства продавцу патента;

Дебет 08-5 Кредит 76, субсчет «Расчеты по патентной пошлине»

660 руб. - начислена пошлина за государственную регистрацию договора об отчуждении исключительного права на селекционное достижение;

Дебет 76, субсчет «Расчеты по патентной пошлине» Кредит 51

660 руб. - перечислена пошлина за государственную регистрацию договора об отчуждении исключительного права на селекционное достижение;

Дебет 04 Кредит 08-5

2000 660 руб. (2000 000 руб. + 660 руб.) - отражается постановка на учет НМА по фактической (первоначальной) стоимости;

Дебет 68, субсчет «Учет расчетов по НДС» Кредит 19-2

360 000 руб. - предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по принятому к учету объекту НМА.

В этой ситуации первоначальная стоимость объекта НМА для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета на расходы по оплате пошлины за государственную регистрацию договора об отчуждении исключительного права на селекционное достижение.

По Определению Конституционного суда РФ от 10.12.2002 № 283-О патентные пошлины хоть и не обладают рядом существенных признаков налогового платежа, но по своей сути подпадают под понятие сбора, установленного п. 2 ст. 8 НК РФ (см. также решения ВАС РФ от 28.08.2012 № ВАС-5123/12, от 11.04.2012 № ВАС-308/12).

В налоговом учете этот расход признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вместе с тем следует отметить, что по поводу патентных пошлин Минфин России высказал иную точку зрения. Так, в письме от 06.02.2006 № 03-03-04/1/88 Минфин России отмечает что «стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом (см. также письмо Минфина России от 12.08.2011 № 03-03-06/1/481). Учитывая изложенное, расходы на приобретение первоначального патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец формируют стоимость нематериального актива».

В любом случае право выбора остается за организацией. Если патентные пошлины будут учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, необходимо будет составить налоговый регистр-расчет формирования первоначальной стоимости объекта НМА и сделать запись в регистр учета прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см. табл. 1).

Таблица 1. Регистр-расчет формирования первоначальной стоимости объекта НМА

*В данном примере рассматривается ситуация, когда организация приняла решение расходы на оплату пошлины включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В данной ситуации патентная пошлина при налогообложении прибыли учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В связи с этим в момент постановки на учет объекта НМА указанный расход признается только для целей налогового учета (табл. 2).

Таблица 2. Налоговый регистр «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией» за декабрь 2017 г.

В бухгалтерском учете этот расход будет признаваться текущим расходом по мере начисления амортизации, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО).

ОНО по патентной пошлине = 660 руб. х 20% = 132 руб.

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль» Кредит 77 «ОНО по патентной пошлине»

132 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства.

Сумма амортизации за месяц в бухгалтерском учете определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта НМА на норму амортизации (Nа), рассчитанную исходя из срока полезного использования объекта:

Nа = 100% : 240 мес. = 0,42%.

Амес. =2 000 660 х 0,42% = 8402,77 руб.

В январе 2018 г. должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 25 (26) Кредит 05

8402,77 руб. - начислена амортизация объекта НМА за месяц.

Одновременно списывается часть ОНО, относящуюся к отчетному месяцу (ОНОмес. по патентной пошлине = 132 руб. : 240 мес. = 0,55 руб.):

Дебет 77 «ОНО по патентной пошлине» Кредит 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

0,55 руб. - отражено списание части отложенного налогового обязательства, относящейся к отчетному месяцу.

Такая запись делается в течение всего срока полезного использования.

Практическая ситуация 2: приобретен патент на изобретение

ООО «У» в январе 2016 г. подало заявку в Роспатент на получение патента на изобретение. При подаче заявки на выдачу патента было приложено заявление о том, что ООО «У» обязуется передать исключительное право на изобретение, то есть уступить патент, лицу, первому изъявившему желание его приобрести.

ООО «Х» в июле 2017 г. послало уведомление в Роспатент и патентообладателю с намерением приобрести исключительное право на изобретение. В этом же месяце ООО «Х» и ООО «У» заключили договор об уступке исключительного права на изобретение на сумму 1 500 000 руб., и ООО «Х» уплатило следующие патентные пошлины (ст. 1366 ГК РФ):

За регистрацию заявки на выдачу патента на изобретение - 1200 руб.

За проведение экспертизы заявки на изобретение по существу и принятие решения по ее результатам - 1800 руб.

В сентябре 2017 г. Роспатент принял решение о выдаче патента, и ООО «Х» уплатило пошлину за регистрацию изобретения и выдачу патента на изобретение - 2400 руб.

После этого Роспатент в своем официальном бюллетене опубликовал информацию о выдаче патента и внес изобретение в Государственный реестр изобретений РФ. После этой процедуры ООО «Х» был выдан патент.

В последующие годы, начиная с третьего, ООО «Х» за поддержание в силе патента на изобретение будет уплачивать годовые пошлины.

30 сентября 2017 г. объект НМА был введен в эксплуатацию и поставлен на бухгалтерский и налоговый учет.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли ООО «Х» определяет методом начисления.

Приведем бухгалтерские записи.

В июле 2017 г.:

Дебет 08-5 Кредит 60

1 500 000 руб. - отражена покупная стоимость патента. Данная операция НДС не облагается (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ);

1200 руб. - начислена госпошлина за регистрацию заявки на изобретение;

Дебет 08-5 Кредит 76, субсчет «Расчеты с патентным ведомством»

1800 руб. - начислена госпошлина за проведение экспертизы заявки на изобретение по существу и принятие решения по ее результатам;

Дебет 60 Кредит 51

1 500 000 руб. - отражается перечисление денежных средств ООО «У»;

1200 руб. - перечислена патентная пошлина за регистрацию заявки на изобретение;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с патентным ведомством» Кредит 51

1800 руб. - перечислена патентная пошлина за проведение экспертизы заявки на изобретение по существу и принятие решения по ее результатам.

Для целей налогового учета уплаченные патентные пошлины будут признаваться прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В связи с этим формируется налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНО (табл. 3).

Таблица 3. Налоговый регистр «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией» за июль 2017 г.

ОНО по госпошлинам (3000 руб. х 20% = 600 руб.) отражается записью:

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль» Кредит 77 «ОНО по госпошлинам»

600 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства.

ОНО подлежит списанию по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Сентябрь 2017 г.

Дебет 08-5 Кредит 76, субсчет «Расчеты с патентным ведомством»

2400 руб. - начислена патентная пошлина за регистрацию изобретения и выдачу патента;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с патентным ведомством» Кредит 51

2400 руб. - перечислена патентная пошлина за регистрацию изобретения и выдачу патента;

Дебет 04 Кредит 08-5

1 505 400 руб. (1 500 000 руб. + 1200 руб. + 1800 руб. + 2400 руб.) - отражена постановка на учет объекта НМА по фактической (первоначальной) стоимости.

Поставив на бухгалтерский и налоговый учет приобретенный объект НМА, необходимо определить его срок полезного использования.

В бухгалтерском и налоговом законодательстве нет прямого указания на то, следует ли учитывать в сроке полезного использования период рассмотрения Роспатентом заявки на выдачу патента.

Минфин России письмом от 07.03.2008 № 03-03-06/1/164 сделал попытку прояснить порядок определения срока полезного использования для целей налогового учета в сложившейся ситуации. Но указанное письмо никакой ясности не внесло.

Обратимся к Гражданскому кодексу РФ. В соответствии с п. 1 ст. 1363 ГК РФ срок действия исключительного права на изобретение и соответствующего патента исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и составляет 20 лет.

В связи с этим при установлении срока полезного использования приобретенного объекта НМА, по мнению автора, можно учесть срок обработки заявки в Роспатенте:

СПИ = 20 лет х 12 мес. – 21 мес. (с января 2016 г. по сентябрь 2017 г. включительно - срок обработки заявки в Роспатенте) = 219 мес.

Такой расчет следует оформить бухгалтерской справкой и издать соответствующий приказ (распоряжение) руководителя.

Если в сроках полезного использования различий между бухгалтерским и налоговым учетом нет, то они появляются при формировании первоначальной стоимости объекта. Это касается произведенных расходов по оплате патентных пошлин.

Таким образом, необходимо составить налоговый регистр-расчет формирования первоначальной стоимости объекта НМА (см. табл. 4).

Таблица 4. Регистр-расчет формирования первоначальной стоимости объекта НМА

В момент постановки на учет объекта НМА патентные пошлины признаются расходами только для целей налогового учета (см. табл. 5).

Таблица 5. Налоговый регистр «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией» за сентябрь 2017 г.

В бухгалтерском учете эти расходы будет признаваться текущими по мере начисления амортизации, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО): ОНО по патентной пошлине = 2 400 руб. х 20% = 480 руб.

В бухучете делается запись:

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль» Кредит 77 «ОНО по госпошлине»

480 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства.

Рассчитаем сумму амортизации по объекту НМА.

Nа = 100% : 219 мес. = 0,46 %;

Амес. = 1 505 400 руб. х 0,46% = 6924,84 руб.

Октябрь 2017 г.:

Дебет 25 (26) Кредит 05

6924,84 руб. - начислена амортизации объекта НМА за месяц.

Одновременно списывается часть ОНО, относящаяся к отчетному месяцу (ОНО мес. по патентным пошлинам = (600 руб. + 480 руб.) : 219 мес. = 4,93 руб.):

Дебет 77 «ОНО по патентным пошлинам» Кредит 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

4,93 руб. - отражено списание части отложенного налогового обязательства, относящейся к отчетному месяцу.

Такие записи делаются в течение всего срока полезного использования.

В последующие годы, начиная с третьего, ООО «Х» за поддержание в силе патента на изобретение будет уплачивать годовые пошлины в размере 600 руб.

Дебет 26 Кредит 76, субсчет «Расчеты с патентным ведомством»

600 руб. - отражается начисление патентной пошлины за поддержание патента в силе;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с патентным ведомством» Кредит 51

600 руб. - перечислена патентная пошлина за поддержание патента в силе.

В налогом учете согласно письму Минфина России от 06.02.2006 № 03-03-04/1/88 произведенные расходы на уплату патентных пошлин, связанные с продлением срока действия патентов на изобретения и полезные модели, могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли в составе прочих расходов при условии, что данные расходы соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Нематериальные активы в бухгалтерском учете - это объекты интеллектуальной собственности, которые удовлетворяет определенным условиям признания, а также положительная деловая репутация, возникающая при приобретении предприятия как имущественного комплекса (п.п. 3, 4 ПБУ 14/2007).

Как ведется бухучет НМА

Говоря о нематериальных активах по данным бухучета, можно сказать, что НМА в бухгалтерском учете - это дебетовый остаток по счету 04 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Это величина первоначальной или восстановительной (в случае их переоценки) стоимости. Напомним, что первоначальная стоимость НМА при принятии активов к учету отражается такой бухгалтерской записью:

Дебет счета 04 - Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Что такое НМА в бухгалтерии на примерах? Это могут быть и программы для ЭВМ, и полезные модели, фирменные наименования и товарные знаки, ноу-хау и др.

Важно помнить, что проверка объектов на соответствие условиям признания НМА крайне важна с точки зрения бухгалтерского учета. Это особенно очевидно на примере бухгалтерских программ. Они не учитываются как НМА, потому что у организации нет исключительных прав на них. А ведь контроль над НМА (наличие прав и ограничений других лиц к активу) - обязательный критерий признания объектов как НМА (п. 3 ПБУ 14/2007).

Напомним, что к остальным условиям признания активов нематериальными относятся:

  • объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
  • он предназначен для использования в течение периода свыше 12 месяцев;
  • организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев;
  • первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена;
  • возможность идентификации объекта;
  • отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Подробнее о синтетическом и аналитическом учете НМА мы рассказывали в отдельной .

Нематериальные активы в балансе — это

Нематериальные активы отражаются в балансе в Разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1110 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н).

Что входит в нематериальные активы в балансе? Напомним, что баланс формируется в нетто-оценке, т. е. за минусом регулирующих величин (п. 35 ПБУ 4/99). К таким регулирующим величинам относится и амортизация. Поэтому для нематериальных активов строка баланса 1110 арифметически определяется так:

Строка 1110 = Дебетовое сальдо счета 04 - Кредитовое сальдо счета 05 «Амортизация нематериальны активов»

Это означает, что НМА в балансе отражаются по остаточной стоимости.

В балансе есть еще строка 1130 «Нематериальные поисковые активы». Но отражаемые здесь активы не относятся к нематериальным с точки зрения ПБУ 14/2007 , их бухучет ведется в соответствии с ПБУ 24/2011 . Нематериальные поисковые активы в балансе - это затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр и которые не относятся к приобретению или созданию объекта, имеющего материально-вещественную форму (