• Пример расчета индексации зарплаты
• Порядок исправления несущественной ошибки зависит от
• Тестирование на собеседовании бухгалтера
• Индексация зарплаты: выбираем «базовый» месяц правильно Установка базового месяца расчета индексации
• Тесты по бухгалтерскому учету
• Как и где поменять медицинский полис страхования?
• Обезличенный металлический счет
• Что входит в ОМС – бесплатное обслуживание и входящие в полис услуги
• Как и где получить полис ОМС?
• Какую страховую компанию выбрать для получения полиса омс

Проблема распределения постоянных затрат в производстве

На любых этапах жизни компаний неизменно существуют задачи учета и управления затратами. Чтобы определить, сколько надо продавать и по какой цене, чтобы данный продукт приносил компании прибыль, необходимо подсчитать, во что обходится производство того или иного вида продукции.

То, что все затраты необходимо делить по видам продукции — вопрос бесспорный. Загвоздка только в том, по какому принципу вести разделение затрат. Ведь издержки предприятия в процессе производства и сбыта товаров и услуг учитываются по-разному. Условно их можно разделить на постоянные и переменные расходы. Переменные расходы прямо зависят от объема производства продукции на предприятии. Основу переменных расходов составляет использование оборотных фондов (оборотного капитала). Это сырье, материалы, топливо, электроэнергия, прямой труд работников, а также услуги сторонних организаций, связанные с выпуском конкретной продукции, и др. Постоянные расходы связаны с возмещением сопутствующих производственных факторов. Их размеры прямо не зависят от объема производимой продукции. К постоянным расходам можно отнести арендную плату за производственные помещения и склад, амортизацию основного оборудования, охрану, общехозяйственные расходы, связанные с содержанием работников административного аппарата, бухгалтерии и склада, и др.

Если в каком-то месяце производство продукции прекратится, то переменные издержки сократятся почти до нуля. В то же время постоянные расходы останутся примерно на том же уровне: по-прежнему надо будет платить зарплату части работникам административного аппарата, условно относимым на это производство, вносить арендную плату за это помещение, платить охране, а также начислять амортизацию оборудования.

Сопоставляя переменные и постоянные издержки производства на конкретном предприятии, менеджеры (управленцы) могут влиять на экономическую политику фирмы, ведь себестоимость реализованной продукции является, по существу, полной суммой всех издержек предприятия. При этом переменные издержки почти всегда подлежат точному учету на предприятии, а вот в отношении распределения постоянных затрат по видам продукции существуют известные трудности. Поэтому на практике при учете постоянных издержек часто возникает вопрос: стоит ли распределять постоянные накладные расходы по видам продукции или без этого можно обойтись? Соответственно существуют два подхода. В рамках первого подхода эти издержки устанавливаются на группу продукции или на производственное подразделение — это так называемый смешанный (совмещенный) подход к анализу постоянных издержек. В рамках второго подхода требуется локализация постоянных накладных расходов по видам продукции.

В зависимости от применяемого подхода или способа учета постоянных затрат иногда можно получить даже прямо противоположные результаты. В данной статье проведено сравнение этих способов и сделана оценка как позитивных, так и негативных сторон их применения.

Совмещенный анализ постоянных затрат

Некоторые специалисты вполне обоснованно считают, что применение этого метода уместно при оценке эффективности производства продукции в целом по предприятию. На практике, особенно при небольшой номенклатуре производства и продаж и простой структуре накладных издержек, обычно не прибегают к раздельному учету постоянных затрат. Основные допущения при рассмотрении данного метода состоят в следующем:

переменные издержки локализуются по продуктам;

постоянные издержки рассматриваются общим итогом по предприятию в целом;

маржинальная прибыль оценивается по каждому продукту;

прибыльность, а также другие финансовые показатели (например, запас безопасности) оцениваются для всего предприятия в целом.

Данный подход имеет очевидные преимущества: простота вычислений и отсутствие необходимости собирать большой объем данных. Недостаток же такого подхода — невозможность сравнительной оценки прибыльности по отдельным видам продукции.

Пример 1

Производственная компания занимается выпуском химических средств для эксплуатации автомобилей. Номенклатура производства представлена в табл. 1. Для простоты расчетов ограничимся тремя наименованиями продукции.

Имея в портфеле заказы на три продукта, менеджеры компании решили проанализировать прибыльность каждого вида продукции. Поначалу они воспользовались первым подходом, то есть не стали разделять косвенные затраты по элементам продуктового портфеля. Выделив основные переменные расходы, они получили следующие результаты для сравнительного анализа прибыльности продукции (см. табл. 1; в таблице все расчеты приведены в месячном разрезе деятельности компании).

Судя по данным табл. 1, особенностью портфеля заказов является его недостаточная сбалансированность. Действительно, средство для омывания стекол занимает второе место по прибыльности (в %) среди всей продукции. И в то же время этот вид продукта занимает последнее место по объему продаж (выручке). В результате прибыльность портфеля продаж в целом (10 %) оставляет желать лучшего. Следовательно, для повышения эффективности производства и продаж менеджерам компании следует сосредоточить свои усилия на «раскрутке» этого продукта.

Далее оценим финансовую устойчивость компании к изменению внешних экономических условий. В этом смысле важным условием успешной работы предприятия является запас безопасности. Запас безопасности, или финансовой прочности, показывает, насколько можно сократить реализацию (производство) продукции, не неся при этом убытков. Превышение реального производства над порогом рентабельности и есть запас финансовой прочности предприятия. Этот показатель определяется как разность между запланированным объемом продаж и точкой безубыточности бизнеса (в относительном виде). Чем выше этот показатель, тем безопаснее чувствует себя предприниматель перед угрозой негативных изменений (например, в случае падения выручки или увеличения издержек). Точку безубыточности принято представлять в натуральном (единицах продукции) или денежном выражении. Со всей определенностью можно утверждать, что чем ниже точка безубыточности, тем более эффективно работает предприятие в смысле получения операционной прибыли. Рассчитаем точку безубыточности для всего портфеля производства и продаж. Точку безубыточности бизнеса легко найти, если финансовый результат от реализации продукции приравнять к нулю. Для этого приравнивается маржинальная прибыль (МП) от продаж к постоянным затратам (З пост):

МП = З пост.

В этом случае у предприятия не будет ни прибыли, ни убытка. Тогда критический объем продаж или критическую выручку (В кр), при которой нет ни прибыли, ни убытков, можно найти из следующего соотношения:

(МП / В пр) × В кр = З пост.

Смысл этой формулы в том, что когда текущая выручка от продаж (В пр) опуститься до ее критического уровня (В кр), их величины сократятся. В этом случае никакой прибыли не будет (МП = З пост). Далее запишем эту формулу в следующем виде:

МП / В пр = З пост / В кр.

В этой формуле первая часть равенства — выражение для определения прибыльности продукции предприятия в целом по маржинальной прибыли. Обозначим ее показателем:

Отсюда критическая выручка (или точка безубыточности) (В кр) в денежном выражении равна: 800 тыс. руб. / 0,42 = 1905 тыс. руб.

Коэффициент запаса безопасности (К зб) составит при этом: [(2500 - 1905) / 2500] × 100 % = (595 / 2500) × 100 % = 23,8 %.

По своему смыслу К зб характеризует точку безубыточности в денежном выражении. Это такая величина минимального дохода, при котором полностью окупаются все издержки, прибыль при этом равна нулю. Считается, что для нормальной работы предприятия вполне достаточно, если текущий объем продаж (В пр) превышает его критический уровень (В кр) хотя бы на 20 %. В данном случае этот показатель превышает рекомендуемое значение, но находится почти на грани.

Казалось бы, все понятно: с одной стороны, в общем случае имеем несбалансированную структуру производства и продаж портфеля заказов по суммарной продукции, с другой — наблюдаются сравнительно низкие показатели прибыльности и запаса безопасности по продукции компании в целом. К тому же представляется, что мы имеем довольно скудную информацию о поведении постоянных издержек применительно к каждому виду продукта. Однако представленная картина может в корне измениться, если учитывать при этом распределение постоянных затрат по видам продукции.

Таблица 1. Влияние структуры продукции на прибыльность и точку безубыточности
Показатель	Выручка, тыс. руб.	Переменные затраты, тыс. руб.	Маржинальная прибыль, тыс. руб.	Маржинальная прибыль, %	Постоянные затраты, тыс. руб.	Точка безубыточности тыс. руб.	Запас безопасности, %	Операционная прибыль,тыс. руб.	Прибыльность, %
Тормозная жидкость
Средство для омывания стекол
Растворитель для снятия ламинарной пленки
Итого

Метод базовых показателей

Если менеджменту компании для принятия управленческих решений требуется более полная информация, то можно воспользоваться методом базовых показателей . В этом случае необходимо локализовать постоянные затраты по видам продукции. Основные допущения этого подхода состоят в следующем:

переменные издержки распределяются по продуктам;

постоянные издержки также локализуются по продуктам;

маржинальная прибыль оценивается для каждого продукта;

запас безопасности и прибыльность оцениваются для каждого продукта.

Используя метод базовых показателей, компания имеет возможность произвести полную сравнительную оценку прибыльности отдельных видов продукции — несомненный плюс данного подхода. В таком случае в качестве базы для распределения постоянных издержек выбирается такой показатель, значение которого тесно связано с рассматриваемым типом издержек. Обычно в экономической литературе в качестве такого показателя принимают следующие величины:

объем произведенной работы или продаж по каждому виду изделий;

производственные площади под каждый вид продукции;

трудоемкость изготовления отдельных видов продуктов;

зарплата производственных рабочих, относимая на каждый вид продукции;

прочие показатели.

Процедура выбора базового показателя предполагает выполнение как минимум двух условий:

1) предварительный анализ взаимосвязи локализуемого вида издержек с одним из выбранных базовых показателей;

2) организация точного измерения и учета влияния базового показателя на локализуемый вид накладных расходов.

Насколько лучше косвенные издержки приписываются к конкретному продукту по мере их проявления в производстве, настолько точнее можно подсчитать его полную себестоимость выпуска.

Пример 2

Используем данные предыдущего примера, но несколько расширим их — теперь информации для анализа гораздо больше (табл. 2).

Предположим, менеджмент компании решил перераспределять постоянные издержки на каждый вид продукции пропорционально зарплате производственных рабочих. В обоснование своего решения менеджеры ссылались на большую долю трудозатрат в себестоимости изготовлении каждого продукта. С учетом выбора этого базового показателя расчет себестоимости упомянутых продуктов выглядит следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2. Распределение постоянных затрат с помощью базового показателя
№ п/п	Показатель	Тормозная жидкость	Средство для омывания стекол
	Переменные затраты, руб.
	Количество продукции, шт.
	Распределение постоянных затрат, руб.
	Постоянные затраты на единицу продукции, руб./шт. (п. 5 / п. 2)
	Себестоимость единицы продукции, руб./шт. (п. 3 + п. 6)
	Цена продажи, руб./шт.
	Выручка, руб. (п. 2 × п. 8)
	Прибыльность продукции, %
	Точка безубыточности, руб.
	Запас безопасности, %

В табл. 2 данные в натуральных единицах (шт.) — это количество бутылок или канистр, заполненных соответствующей жидкостью для обслуживания автомобилей. Как видим, средство для омывания стекол — лидер по прибыльности. При сложившемся распределении постоянных затрат (пропорционально зарплате) величина прибыльности для него в 10 раз превышает аналогичный показатель для растворителя для снятия ламинарной пленки (16 % / 1,6 %) и более чем в 1,3 раза выше по сравнению с аналогичным показателем для тормозной жидкости (16 % / 11,9 %). Величина прибыльности продукции (^(П пр)) определялась как разность цен продаж (Ц пр) и полной себестоимости единицы продукции (С полн) по формуле:

^(П пр) = (Ц пр - С полн) / Ц пр × 100 %.

Показатель ^(П пр) часто называют также ценовым коэффициентом . Чем выше значение этого коэффициента, тем выше потенциальная прибыльность данной продукции, а значит, больше резерв покрытия общепроизводственных расходов и получения прибыли. Другими словами, наиболее выгодно продавать продукцию с наибольшим ценовым коэффициентом.

Для расчета точки безубыточности бизнеса по видам продукции воспользуемся другим подходом — используем простое соотношение, основанное на балансе выручки и издержек предприятия. Сделаем это последовательно для всех типов продукции. Для тормозной жидкости при отсутствии прибыли получим следующее уравнение:

90X = 50X + 440 000 + 0.

В этом уравнении X — это искомое количество единиц продукции (тормозная жидкость). При этом значении единиц продукции нет ни прибыли, ни убытка. Ноль в этой формуле означает отсутствие прибыли. Решив это уравнение, получим искомое количество единиц продукции:

X = 440 000 / 40 = 11 000 шт.

Отсюда критический объем продаж в стоимостном выражении (выручка) составит:

11 000 шт. × 90 руб./шт. = 990 000 руб.

[(1 350 000 - 990 000) / 1 350 000] × 100 % = (360 000 / 1 350 000) × 100 % = 26,7 %.

Для средства для омывания стекол точку безубыточности найдем из аналогичного уравнения:

50X = 30X + 120 000.

Отсюда критический объем продукции в натуральных единицах будет:

X = 120 000 / 20 = 6000 шт.

Критическая выручка составит:

6 000 шт. x 50 руб./шт. = 300 000 руб.

Тогда запас безопасности будет:

[(500 000 - 300 000) / 500 000] × 100 % = (200 000 / 500 000) × 100 % = 40,0 %.

Составим аналогичное уравнение и для растворителя для снятия ламинарной пленки :

130X = 80X + 240 000.

X = 240 000 / 50 = 4800 шт.

В свою очередь, критическая выручка будет равна:

4800 шт. × 130 руб./шт. = 624 000 руб.,

а запас безопасности составит:

[(650 000 - 624 000) / 650 000] × 100 % = (26 000 / 650 000) × 100 % = 4,0 %.

Отсюда следует, что по запасу безопасности для второго продукта (средство для омывания стекол ) мы получили прямо отличный результат: текущий объем продаж на 40 % превышает его критический уровень (точку безубыточности). Для первого продукта (тормозная жидкость ) также получен неплохой результат, хотя для него точка безубыточности ниже на 26,7 %. Самый плохой результат величины запаса безопасности — для третьего продукта (): в данном случае точка безубыточности отличается от текущего уровня продаж всего на 4 %. Это значит, что если объем продаж упадет хотя бы на 200 шт. (26 000 руб. / 130 руб.), прибыли по этому продукту уже не будет. А при дальнейшем падении объема продаж будут сплошные убытки. Получается, что со всех точек зрения наихудшие результаты дает выпуск третьего продукта (растворитель для снятия ламинарной пленки ). При сложившихся объемах реализации и ценах этот продукт практически не оправдывает затраты на свое производство. Для повышения эффективности его выпуска надо увеличивать объемы производства или отпускные цены.

А может, все не так плохо с выпуском растворителя для снятия ламинарной пленки? Ведь из данных табл. 1 следует, что маржинальная прибыль по нему (38,5 %) не намного хуже, чем для второго продукта (40 %). Вероятно, менеджеры неправильно выбрали базовый показатель для распределения постоянных издержек: надо было принимать в расчет не один, а два базовых показателя и более. То есть для разных составляющих косвенных затрат надо было выбирать свои базовые показатели в зависимости от источников возникновения соответствующих затрат (см. пример 3).

ABC -метод

По экономическому смыслу косвенные затраты должны относится на тот или другой вид продукции в соответствии с тем, насколько эти затраты связаны с производством конкретного продукта. Другими словами, в процессе распределения общепроизводственных расходов необходимо уточнить, в какой степени элементы затрат связаны с производством того или иного вида продукции. В процессе анализа может оказаться, что некоторые косвенные расходы имеют прямое отношение только к конкретному изделию, поэтому их несправедливо перераспределять на все продукты. В этих случаях косвенные издержки правильно приписывать к продукту по месту или источникам их возникновения. Для подобного разнесения таких затрат может быть использован метод под названием Activity Based Costing (ABC-метод). Переводится это словосочетание с английского языка по-разному: анализ затрат по видам деятельности, пооперационный анализ затрат и даже функционально-стоимостный анализ (ФСА). Независимо от перевода в основу этого метода ставится задача найти иную (не связанную с объемом реализации) базу для разнесения накладных расходов.

В связи со сказанным вернемся к портфелю продукции компании (примеры 1, 2).

Пример 3

Руководитель не уверен в полученных результатах сравнительной прибыльности продукции, поэтому потребовал представить полную линейку элементов косвенных затрат. Менеджеры провели локализацию постоянных косвенных затрат по видам продукции (результаты сведены в табл. 3). Оказалось, что поначалу не учли, что для производства второго продукта (средство для омывания стекол ) была приобретена автоматическая линия на условиях долгосрочного лизинга. Для размещения этого оборудования потребовалось арендовать дополнительное помещение, в то время как другие цеха находятся в собственности компании. В результате в предыдущем расчете были искусственно перераспределены постоянные издержки на другие продукты пропорционально зарплате. Ведь автоматизированная линия предполагает меньшие, чем у других продуктов, трудозатраты. Отсюда будет меньше величина затрат на оплату труда. Поэтому при распределении затрат пропорционально зарплате основных рабочих львиная доля затрат легла на соседей этого продукта, то есть на первое и третье изделия, производство которых не в такой степени автоматизировано. В реальности именно в связи с производством второго продукта (средство для омывания стекол ) у компании возникли два значительных по сумме элемента затрат — лизинговые и арендные платежи. Поэтому именно этот продукт и должен окупать эти затраты доходами от своей реализации. А раз так, то эти затраты должны быть полностью отнесены на производство второго продукта.

Предположим, в данном случае они в сумме составляют 150 тыс. руб. за месяц. Для этого их сначала надо выделить из общей суммы постоянных издержек (800 тыс. руб.): 800 - 150 = 650 руб. А вот оставшуюся сумму затрат (650 тыс. руб.) можно распределить пропорционально зарплате производственных рабочих. Результаты перераспределения постоянных издержек представлены в табл. 3.

Таблица 3. Разнесение постоянных затрат по месту их возникновения (ABC -метод)
№ п/п	Показатель	Тормозная жидкость	Средство для омывания стекол	Растворитель для снятия ламинарной пленки
	Переменные затраты, руб.
	Количество продукции, шт.
	Переменные затраты на единицу продукции, руб./шт. (п. 1 / п. 2)
	Зарплата производственных рабочих, %
	Лизинговые платежи и аренда дополнительных производственных помещений, руб.
	Распределение остальных постоянных затрат, руб.
	Всего постоянные затраты, руб. (п. 5 + п. 6)
	Постоянные затраты на единицу продукции, руб./шт. (п. 7 / п. 2)
	Себестоимость единицы продукции, руб./шт. (п. 3 + п. 8)
	Цена продажи, руб./шт.
	Выручка, руб. (п. 2 × п. 10)
	Прибыльность продукции, %
	Точка безубыточности, руб.
	Запас безопасности, %

Как видим, картина сильно изменилась. Теперь уже постоянные издержки на единицу продукции для второго изделия имеют наибольшую величину (24,75 руб./шт.). Вследствие чего резко возросла его полная себестоимость, а продажа стала убыточной — по 4,75 руб. за каждую штуку продукта. Лидером по прибыльности стало первое изделие — на уровне 21,9 %. Производство третьего продукта также может быть реабилитировано. По сравнению с предыдущим расчетом прибыльность его возросла более чем в 5 раз (8,5 % / 1,6 %). А все почему? Да потому, что изменилась структура постоянных затрат. Для наглядности представим эти результаты в графическом виде (рис. 1). На этом рисунке показано распределение постоянных издержек для примера 2 (метод базовых показателей); обозначение продуктов 1, 2 и 3 соответствует их последовательности в табл. 2. Аналогичным образом покажем распределение постоянных издержек ABC-методом на рис. 2.

Рис. 1. Диаграмма распределения постоянных затрат методом базового показателя

Рис. 2. Диаграмма распределения постоянных затрат ABC -методом

Как видим, при переходе к более объективному методу оценки (ABC-метод) доля постоянных издержек для второго продукта (средство для омывания стекол ) возросла более чем в 2 раза — с 15 до 30,94 %. Соответственно уменьшилась доля затрат по первому и третьему продуктам. Этим и объясняется значительное ухудшение общей прибыльности по продукту 2.

Далее, как и в предыдущих примерах, рассчитаем точку безубыточности и запас безопасности для всех видов продукции, используя данные, представленные в табл. 3. Для первого продукта (тормозная жидкость ) составим следующее уравнение:

90X = 50X + 357 500.

Отсюда получим следующее количество единиц продукции:

X = 357 500 / 40 = 8938 шт.

Критический объем продаж (выручка) составит:

8038 шт. × 90 руб./шт. = 804 420 руб.

Теперь определим запас безопасности:

[(1 350 000 - 804 420) / 1 350 000] × 100 % = (545 580 / 1 350 000) × 100 % = 40,4 %.

Для второго изделия (средство для омывания стекол ) точку безубыточности найдем из аналогичного уравнения:

50X = 30X + 247 500,

откуда определим критический объем продукции в натуральных единицах:

X = 247 500 / 20 = 12 375 шт.

Критическая выручка составит:

12 375 шт. × 50 руб./шт. = 618 750 руб.

Запас безопасности будет равен:

[(500 000 - 618 750) / 500 000] × 100 % = (-118 750 / 500 000) × 100 % = -27,8 %.

Для третьего продукта (растворитель для снятия ламинарной пленки ) также составим аналогичное уравнение:

130X = 80X + 195 000.

Определим критический объем продукции в натуральных единицах:

X = 195 000 / 50 = 3900 шт.

В свою очередь, критическая выручка составит:

3900 шт. × 130 руб./шт. = 507 000 руб.,

откуда запас безопасности:

[(650 000 - 507 000) / 650 000 . ] × 100 % = (143 000 / 650 000) × 100 % = 22,0 %.

Как и следовало ожидать, наибольший запас безопасности имеет первый продукт (40,4 %). Далее по этому показателю следует третий продукт (22,0 %). А для второго продукта текущий уровень продаж даже ниже точки безубыточности — на 27,8 %. Этим и объясняется отрицательный результат по запасу безопасности данного продукта (-27,8 %). Все встало на свои места. Средство для омывания стекол оказалось «слабым звеном» в портфеле продукции компании. Этот продукт генерирует убыток и тянет на дно весь портфель товарной продукции завода.

Однако то, что этот продукт убыточен по полной себестоимости, еще не перечеркивает его потенциальные возможности, ведь по маржинальной прибыльности он находится на втором месте. Убыточность по полной себестоимости свидетельствует о том, что сложившихся объемов и цен реализации недостаточно для покрытия затрат на его производство. В данном случае компания совершила ошибку при планировании цен или объема продукции и в итоге не получила доходов, требуемых для полного покрытия затрат. Если же объем продаж будет повышен, то, в конце концов, можно будет преодолеть и это негативное влияние затрат по второму изделию. Тогда второй продукт может оказаться даже более прибыльным, чем третий.

Таким образом, пример 3 показывает, что использование ABC-метода позволяет более обоснованно разносить постоянные издержки по видам продукции. Надо только правильно выбрать для каждого продукта определяющие факторы, влияющие на состав постоянных затрат. Резюмируя сказанное, можно рекомендовать применение системы локализации постоянных издержек по базовым показателям для таких случаев:

простые и аналогичные виды продуктов или сервиса;

невысокий уровень и простая структура накладных затрат;

невысокие реализационные и административные издержки;

высокая прибыльность продаж.

Применение ABC-метода целесообразно, если бизнес характеризуется следующими особенностями:

многономенклатурный портфель заказов;

высокая доля косвенных издержек;

значительная разница в объемах производства отдельных видов продукции;

менеджеры предприятия стремятся глубоко разобраться в структуре себестоимости.

Заметим, что ABC-система, так активно поддерживаемая принципиально, в то же время не нашла еще широкого распространения, в том числе и на западных предприятиях. Главная причина состоит в сложности и непривычности перехода от существующей на предприятиях традиционной системы (локализации затрат по базовым показателям).

Заключение

Обобщение опыта позволяет утверждать, что в основу управления косвенными затратами должен быть положен принцип разумной необходимости, который предполагает, что потенциальные выгоды от более подробного рассмотрения и распределения косвенных расходов должны превосходить связанные с таким углублением усилия. Опираясь на этот принцип, мы рассмотрели разные методы оценки эффективности для многономенклатурного производства.

Метод сравнительной оценки отдельных видов продукции по маржинальной прибыли весьма прост в своем использовании. Однако он позволяет производить оценку прибыльности только при совмещенном анализе постоянных непрямых или косвенных издержек. Метод базового показателя дает возможность предприятию произвести полную сравнительную оценку прибыльности отдельных продуктов между собой, однако не позволяет ни проследить накладные издержки, ни аргументированно управлять ими. Применение ABC-метода позволяет более обоснованно разносить постоянные издержки по видам продукции. Перераспределение элементов затрат между отдельными продуктами позволяет значительно изменить взгляд на реальную долю прибыли, которую приносит тот или иной вид продукции. Особенно это показательно в случае анализа видов продукции, которые из-за связанных с ними косвенных издержек оказываются убыточными для бизнеса. Правда, и трудоемкость применения этого метода больше, чем перечисленных выше более простых методов оценки.

В. И. Семенов,
главный бухгалтер ООО «Лика-Дизайн», канд. техн. наук

Валентина Неклокова , аудитор

Правила распределения затрат

Важно знать, что нет указаний на возможность учета затрат, произведенных за счет субсидий (КФО 4) или за счет предпринимательской деятельности (КФО 2) с целью формирования себестоимости готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг, без применения счета 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Таким образом, независимо от того, в рамках какого вида деятельности произведены расходы, учреждение при формировании учетной политики должно определить порядок и периодичность отражения расходов на указанном счете.

Учреждению нужно организовать затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции в зависимости от отраслевых особенностей по способу включения в себестоимость (прямые и косвенные (накладные)). Данная операция может совершаться по итогам календарного месяца.

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде предоставленной ему из бюджета субсидии, размер которой рассчитывается на основании нормативных затрат. Они делятся на прямые затраты, которые непосредственно связаны с оказанием данного вида услуги, и затраты на общехозяйственные нужды.

Прямые расходы

К прямым нормативным затратам относятся расходы на оплату труда специалистов по штатному расписанию и расходных материалов, потребляемых в процессе оказания услуг.

Общехозяйственные расходы

В составе нормативных затрат на общехозяйственные нужды выделяются следующие расходы:

• на оказание коммунальных услуг (за исключением нормативных затрат, отнесенных к нормативным на содержание имущества);
• на содержание объектов недвижимого имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления или приобретенного за счет средств, выделенных учредителем;
• на приобретение услуг связи;
• на приобретение транспортных услуг;
• на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, не принимающего непосредственного участия в оказании услуги.
• прочие расходы на общехозяйственные нужды.

Накладные расходы

Накладные (косвенные) расходы учреждения подлежат распределению между видами деятельности (КФО), между видами оказываемых услуг, а также в налоговом учете.

Распределять такие расходы необходимо еще при их планировании (то есть на стадии составления плана финансовой деятельности учреждения), в частности, при расчете нормативных затрат на выполнение госзадания, на содержание имущества, при калькулировании себестоимости платных услуг.

В соответствии с типовой формой соглашения о порядке и условиях предоставления субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием по госзаданию услуг (выполнением работ), учреждение вправе расходовать субсидии самостоятельно в целях оказания услуг, выполнения работ согласно требованиям к их качеству и (или) объему, определенным в госзадании. При этом учреждение не вправе покрывать часть нормативных затрат за счет субсидий, если оно ведет деятельность, связанную с оказанием услуг (выполнением работ) за плату.

Таким образом, основаниям для отнесения кассовых расходов и принятых бюджетных обязательств к КФО должен соответствовать объем работ, услуг, установленный госзаданием, которое формируется в соответствии с ведомственным перечнем государственных услуг и показателей качества этих услуг.

Какие из перечисленных выше расходов подлежат распределению, указано на схеме.

В приведенной схеме прямые и косвенные (накладные) расходы объединены в группу, которая условно названа «производственные расходы». В свою очередь накладные расходы, включенные в эту группу, подлежат распределению на себестоимость продукции, работ, услуг (по видам).

При распределении накладных и общехозяйственных расходов между видами деятельности не стоит забывать, что основная деятельность учреждения ведется в рамках госзадания, которое доводится до учреждения его учредителем.

Пример распределения затрат

Финансовое обеспечение основной деятельности бюджетного учреждения осуществляется в виде субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания.

Они выделяются с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за учреждением учредителем или приобретенных за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, а также расходов на уплату налогов, объектом налогообложения по которым признается соответствующее имущество.

Рассмотрим на примере распределение общих расходов между видами деятельности на стадии планирования.

Пример

Бюджетному учреждению при составлении плана финансово-хозяйственной деятельности на очередной финансовый год необходимо распределить планируемые общехозяйственные расходы по видам деятельности. Доходы по субсидиям на выполнение госзадания планируются на основании данных, полученных от учредителя, об объеме выделенных ему субсидий. Кроме того, планируются доходы от оказания платных услуг (по видам услуг), а также от предоставления имущества в аренду.

Обобщенные плановые показатели по поступлениям средств выглядят следующим образом:

1) субсидии на выполнение государственного задания, всего - 122 300 000 руб. (в том числе, на уплату налогов на имущество и землю, в качестве объекта налогообложения по которым признается недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за учреждением - 10 200 000 руб.).

2) приносящая доход деятельность, всего - 60 000 000 руб.

Общая сумма поступлений составляет 182 300 000 руб.

1) услуги связи - 50 000 руб.;

2) расходы на коммунальные услуги, всего - 900 000 руб.

В том числе:

• на электроэнергию - 400 000 руб.
• на тепловую энергию - 300 000 руб.
• на водопотребление и водоотведение - 200 000 руб.

Транспортный налог - 200 000 руб.

Согласно установленной методике распределения общих расходов при планировании ФХД, общие расходы распределяются пропорционально доходам по видам деятельности следующим образом:

1) общая сумма поступлений субсидий на выполнение государственного задания (без учета средств на уплату налогов на имущество и землю) равна 112 100 000 руб. (122 300 000 - 10 200 000);

2) общая сумма поступлений по всем видам деятельности (без учета средств на уплату указанных налогов) составляет 172 100 000 руб. (122 300 000 - 10 200 000 + 60 000 000);

3) доля доходов по субсидиям равна 65 процентам ((122 300 000 руб. - 10 200 000 руб.) : 172 100 000 руб. × 100);

4) доля доходов от предпринимательской деятельности составляет 35 процентов ((60 000 000 руб. : 172 100 000 руб.) × 100).

Распределение расходов для наглядности представлено в таблице:

В дальнейшем фактически произведенные общие расходы распределяются между видами деятельности исходя из утвержденных показателей плана финансово-хозяйственной деятельности.

Для равномерного распределения данных расходов по видам деятельности можно разработать дополнительные (вспомогательные) таблицы к плану ФХД с разбивкой плановых показателей по доходам и расходам поквартально (помесячно).

Налоговый учет

Деление расходов на прямые и косвенные различается в бухгалтерском и налоговом учете, так как в учете бухгалтер следует отраслевым инструкциям, а при расчете налога на прибыль - нормам главы 25 Налогового кодекса РФ («Налог на прибыль организаций»).

Бюджетные учреждения при исчислении налога на прибыль не учитывают в составе доходов суммы целевых поступлений на содержание и ведение уставной деятельности.

В соответствии с пунктами 17 , 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, а также иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

При ведении предпринимательской деятельности и формировании доходов и расходов для целей налогообложения необходимо руководствоваться общими нормами главы 25 Налогового кодекса РФ, в том числе нормами пункта 1 статьи 272. Согласно ей, расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.Однако указанные положения действуют только в отношении расходов, подлежащих учету для целей налогообложения прибыли организаций, и не распространяются на расходы бюджетных учреждений, финансирование которых осуществляется за счет субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания.

Распределение себестоимости услуг вспомогательных производств осуществляется обычно на основании количества переданных услуг потребителям и их удельной фактической себестоимости. Проблемы распределения возникают в случае оказания встречных услуг. Например, парокотельная отапливает ремонтный цех, в то же время оборудование нарокотельной ремонтируется персоналом ремонтного цеха.

В отечественной теории и практике получил распространение метод оценки встречных услуг на основе плановой себестоимости. Например, встречные услуги оказывают парокотельная и энергоцех. Для определения фактической себестоимости 1 кВт ч надо выполнить следующие расчеты:

• 1) к собственным затратам энергоцеха прибавить плановую себестоимость полученного пара и вычесть плановую себестоимость отпущенной для парокотельной электроэнергии;
• 2) полученную сумму поделить на количество электроэнергии, отпущенной основным потребителям. Для определения фактической себестоимости 1 т пара, отпущенной основным потребителям, производится аналогичный расчет.

На предприятиях стран Запада популярны три метода распределения услуг вспомогательных производств: прямой (direct), пошаговый (stepdown), распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений (reciprocal allocation method or cross-allocation).

При распределении себестоимости услуг по прямому методу игнорируются встречные услуги одного подразделения другому, фактическая себестоимость всех услуг списывается на общепроизводственные расходы основных цехов.

При распределении себестоимости услуг вспомогательных производств с использованием пошагового метода выбирается цех, затраты которого распределяются первыми. Как правило, это цех с максимальной себестоимостью оказанных услуг. Распределение производится между вспомогательными и основными цехами. Определяется фактическая себестоимость услуг второго вспомогательного цеха. Далее берется следующий вспомогательный цех и, шаг за шагом, продолжается распределение затрат. Заканчивают подразделением, оказавшим минимальный объем услуг.

Пример 4.4

На швейной фабрике в организационной структуре выделены два основных цеха: раскройный и пошивочный, а также два вспомогательных цеха: ремонтно-механический (далее РМЦ) и парокотельная. РМЦ обслуживает парокотельную, а парокотельная снабжает паром в свою очередь РМЦ. Требуется произвести распределение себестоимости услуг вспомогательных цехов. Исходные данные (табл. 4.3) содержат информацию о группах распределяемых затрат и базах распределения. Затраты РМЦ берутся без учета услуг парокотелыюй, они будут распределяться пропорционально количеству часов, затраченных на ремонт оборудования парокотельной, раскройного и пошивочного цехов. Затраты парокотельной будут распределяться пропорционально количеству тонн отпущенного цехам пара.

Таблица 4.3

Данные для распределения услуг подразделений

Процедура распределения следующая.

Шаг 1. Распределяются затраты РМЦ в сумме 600 000 руб. База распределения равна 80 000 ч (16 000 + 24 000 + 40 000). Коэффициент распределения равен 7,5 (600 000: 80 000). Себестоимость распределенных услуг по ремонту оборудования парокотельной равна 120 000 руб. (7,5 × 16 000). Себестоимость распределенных услуг но ремонту оборудования раскройного цеха равна 180 000 руб. (7,5 × 24 000). Себестоимость распределенных услуг по ремонту оборудования пошивочного цеха равна 300 000 руб. (7,5 × 40 000).

Шаг 2. Распределяются затраты парокотельной в сумме 234 000 руб. (114 000 + 120 000). База распределения равна 18000 т (16 000 + 2000). Коэффициент распределения равен 13 (234 000: 18 000). Себестоимость пара для раскройного цеха равна 208 000 руб. (13 × 16 000). Себестоимость пара для пошивочного цеха равна 26 000 руб. (13 × 2000).

При использовании методики распределения с помощью системы линейных уравнений себестоимость оказанных встречных услуг выражается через линейную зависимость, т.е. строится и решается система линейных уравнений.

Совершенствоваться – значит меняться,
быть совершенным – значит меняться часто.
Уинстон Черчилль

Ниже рассмотрены некоторые новые механизмы, появившиеся в последней на сегодня версии 2.4.1.

Независимое распределение затрат в управленческом и регламентированном учетах

В рассматриваемой версии программного продукта реализованы настройки, с помощью которых направление распределения расходов в управленческом учете может отличаться от направления распределения расходов в регламентированном учете.

Рисунок 1. Настройки распределения расходов в регламентированном и управленческом учете, доступные типы аналитики

Также в ERP добавлен функционал по распределению дополнительных расходов по товарам в управленческом учете на организацию-получателя расходов, определяемую аналитикой расходов.

В версии 2.4.1 стало доступным распределение расходов на финансовый результат в регламентированном учете между направлениями деятельности.

Добавлена классификация статей расходов по типам расходов. От типа расходов зависят доступные типы аналитики и доступные варианты распределения.

При отражении расходов в документах можно указать аналитику расходов, относящуюся к другой организации.

Такие расходы будут сторнированы у организации, указанной в документе, и зарегистрированы у организации, указанной в аналитике расходов, в части сумм в валюте управленческого учета.

В документе «Распределение доходов и расходов» добавлено распределение по направлениям деятельности сумм в валюте регламентированного учета.

Учет затрат и расчет себестоимости товаров по правилам МСФО

В последнюю версию ERP добавлен учет затрат и расчет себестоимости товаров для управленческого учета организаций по правилам МФУ.

Учет себестоимости в оборотных регистрах стал более детализирован. Состав ресурсов оборотных регистров приведен в соответствие с регистром «Себестоимость товаров».

Для решения задач финансового учета определено три контура учета затрат и себестоимости:

	Валюта учета	Формирование расходов	Себестоимость при передачах между организациями
Регламентированный учет	Регламентированная	По правилам в регламентированном учете
Управленческий учет предприятия	Управленческая	По правилам в управленческом учете	Сквозная, сохраняется при передачах между организациями
Управленческий учет организации			С наценкой, определяется ценой передачи в организацию

Таблица 1. Три контура учета затрат и себестоимости

Управленческая себестоимость организаций детализирована до 5 составляющих:

Составляющая себестоимости	Описание
Стоимость	Закупочная стоимость материалов, товаров, работ, а также сумма НДС, включенная в стоимость
Дополнительные расходы	Дополнительные расходы, распределенные на себестоимость товаров и материалов (расходы по статьям с вариантом распределения «На себестоимость товаров»)
Трудозатраты	Начисленная сдельная оплата труда и отчисления на социальные нужды от сдельной зарплаты, включенные в себестоимость выпущенной продукции
Постатейные постоянные	Постатейные производственные затраты, включенные в себестоимость выпущенной продукции по статьям с характером затрат «Постоянные» и вариантом распределения «На производственные затраты»
Постатейные переменные	Постатейные производственные затраты, включенные в себестоимость выпущенной продукции по статьям с характером затрат «Переменные» и вариантом распределения «На производственные затраты»

Таблица 2. Пять составляющих себестоимости

Рисунок 2. Разделение постатейных производственных расходов на переменные и постоянные

В документ «Распределение РБП» добавлено:

• вариант указания суммы в валюте управленческого учета;
• вариант указания суммы в валюте регламентированного учета;
• правило распределения: по месяцам, по календарным дням, в особом порядке;
• указание суммы налогового учета;
• указание суммы без НДС в валюте управленческого учета;
• при варианте «Указывается вручную» распределяются суммы, а при варианте «Определяется автоматически» распределяются доли стоимости;
• при распределении «По календарным дням» - количество дней, а при распределении «По месяцам» и «В особом порядке» - доля месяца.

Также реализовано распределение прочих доходов и расходов по направлениям деятельности в валюте регламентированного учета.

Работа с документом «Отражение прочих доходов и расходов» стала удобней, т. к. появилась возможность указывать доходы/расходы и активы/пассивы без разбиения по строкам. В данном документе добавилась закладка «Основное» и ссылка на присоединенные файлы.

Следует отметить, что некоторые изменения коснулись:

• документа «Распределение доходов и расходов»,
• списания косвенных расходов,
• отчетов, использующих данные себестоимости товаров и данные прочих доходов и расходов,
• включения/выключения учета доходов и расходов в валюте регламентированного учета.

Плановая и фактическая себестоимость продукции и полуфабрикатов

В конфигурацию добавлен механизм расчета плановой себестоимости продукции и полуфабрикатов с возможностью детализации до первичных затрат и последующим детальным анализом отклонений в разрезе полуфабрикатов и переделов. Особенностью данного механизма является поддержка различных вариантов расчета плановой калькуляции продукции (полуфабрикатов) в зависимости от того на какой стадии находится текущий производственный процесс: не начат, идет изготовление, закончен.

Анализировать отклонения можно по партиям, переделам, подразделениям, полуфабрикатам. Расчет стоимости и анализ отклонений учитывает полуфабрикаты.

Установка нормативов производственных расходов в ERP представлена одноименным документом. В одном документе должны быть указаны все расходы подразделения, т. е. один документ на подразделение. При этом новый документ вытесняет предыдущий.

Для расчета плановой стоимости указанной продукции и построения структуры изделия предназначен документ «Калькуляция продукции». Плановый вид цены покупных материалов задается в константе. Этот вид цены нельзя переопределить в документе. Рекомендуется вести один вид плановой цены. Заказ на производство возможно калькулировать в любой момент времени. Если заказ калькулируется в процессе производства при производстве более месяца, то за плановые затраты до месяца калькуляции принимаются фактические затраты. Плановые данные в отчетах попадают из последней рассчитанной калькуляции.

Постатейные расходы рассчитываются в зависимости от заданных нормативов и базы распределения постатейных.

В отчете «Плановая себестоимость продукции» полуфабрикаты выводятся на переделах потребления как материал, и для каждого полуфабриката добавляется группировка. Затраты полуфабриката выводятся в группировке самого полуфабриката, т.е. на переделе потребления полуфабриката затраты отсутствуют.

В отчете «Фактическая себестоимость продукции» структура такая же, как и в отчете «Плановая себестоимость продукции».

Отчет «Плановая и фактическая себестоимость» показывает отклонения себестоимости по составляющим, и может детализироваться до партий. При расшифровке открывается отчет по детальному анализу отклонений.

Стоимость продукции/полуфабриката на переделе выпуска складывается из стоимости первичных материалов, исключая стоимость полуфабрикатов, которые были потреблены для производства.

Отчет «Плановые и фактические затраты переделов» предназначен для анализа отклонений:

• По плановым затратам. Показывает разницу в стоимости и количестве потребленных покупных материалов.
• От нормативов потребления. Показывает виноват ли передел потребления в отклонении от плановых затрат для покупных материалов, а для полуфабрикатов показывает отклонение потребления полуфабриката от норматива потребления.

Серийный учет материалов и продукции. Отчеты по затратам

Добавлены новые отчеты по производственным затратам, позволяющие анализировать данные в разрезе цеховых кладовых и этапов производства, а также изменен регламент серийного учета материалов и продукции в производственных подразделениях в рамках управления производством версии 2.2.

Оценка производственных затрат при отражении реализации

При анализе фактической себестоимости выпущенной продукции предусмотрена детализация производственных затрат (соответствующим контекстным отчетом) для следующих документов реализации:

• Отчет давальцу;
• Реализация товаров и услуг;
• Акт выполненных работ.
• Анализ себестоимости продукции

Реализована возможность построения полного дерева себестоимости продукции с учетом разузлования полуфабрикатов. Реализация представляет собой отчет «Дерево себестоимости продукции».

Отчет позволяет получить данные:

• о количестве и стоимости материалов и полуфабрикатов, потребленных при выпуске продукции, в разрезе их первичных партий;
• о первичных партиях (дата, номер, поставщик, ответственный и т.д.) материалов и полуфабрикатов, потребленных при выпуске продукции;
• об объеме и стоимости трудозатрат, понесенных при выпуске полуфабрикатов и продукции;
• о стоимости постатейных затрат, понесенных при выпуске полуфабрикатов и продукции.

Обособление материалов и группировка затрат в переработке

Реализован более гибкий способ группировки затрат при переработке на стороне за счет использования механизма назначений.

Упрощены интерфейсные решения, используемые для группировки затрат в документах переработки на стороне.

Рисунок 3. Документ "Заказ переработчику"

Рисунок 4. Изменение в способе группировки затрат по продукции

Указание статьи калькуляции в заказе переработчику и в отчете переработчика

При оформлении заказов переработчику реализована возможность заполнения статей калькуляции, используемых в дальнейшем при заполнении отчетов переработчикам.

Рисунок 5. Документ "Заказ переработчику"

При оформлении отчетов переработчиков организовано заполнение статей калькуляции используемых в дальнейшем для классификации материальных затрат при расчете себестоимости выпущенной продукции.

Рисунок 6. Документ "Отчет переработчика"

Атаманов Д.Ю. Финансовый директор Ассоциации торговых компаний «Добрыня», г. Ярославль
Журнал «Маркетинг в России и за рубежом », № 3 за 2003 год

Значение информации о себестоимости продукта

Эффективность любого рационального управленческого решения прямо пропорциональна точности и корректности информации, на основании которой оно принято. Даже на интуитивно принимаемые решения могут серьезно повлиять данные об объекте управления, полученные ранее и, казалось бы, не принимаемые в расчет.

Это утверждение видится теоретикам и практикам достаточно бесспорным и является фактически аксиомой управления. Однако очень часто при принятии решения менеджер вынужден просто доверять тем или иным методам получения информации, не задумываясь о том, что разные методы получения информации могут дать различные результаты и, следовательно, повлечь разные или даже диаметрально противоположные решения: повышать или понижать цены, снимать с производства продукцию или, наоборот, увеличивать выпуск и т.п. Правильность решения напрямую зависит от метода получения информации. Некорректный метод сбора данных, будучи правильно примененным, дезинформирует лицо, принимающее решение. Особенно губительны ситуации, когда методы формирования информационной базы для принятия решений отстают от изменений внешней и внутренней среды: в прежних условиях они производили вполне корректную информацию, но в изменившейся среде предоставляют «смертельно опасные» данные для компании. Опасна эта информация именно потому, что если раньше принимаемые на базе ее решения давали вполне приемлемый результат и были эффективными, то менеджмент не задумываясь положит эти данные в основу стратегических и судьбоносных для компании решений. Одной из таких проблем посвящена данная статья.

Пожалуй, самым главным поставщиком информации о внутренней среде компании является система управленческого учета, большая часть которой нацелена на получение корректных и своевременных данных о себестоимости производимых продуктов/услуг, о стоимости обслуживаний покупателей, о себестоимости заказов, контрактов. Сопоставляя себестоимость с ценой, можно оценить доходность тех или иных продуктов, клиентов и т.п.

Данные о себестоимости лежат в основе стратегически важных решений в области ценовой политики, товарной стратегии, стратегии каналов сбыта и т.п. Поэтому ошибка в этой сфере может стоить дорого компании.

В данной статье проведем сравнение двух методов калькуляции себестоимости: традиционного и операционно-ориентированного (ABC — Activity-based costing). Оценим точность вырабатываемой ими информации.

Дадим определения базовым понятиям, используемым во всех системах и методах калькуляции.

Объекты затрат (cost objects) — это элементы, являющиеся результатами деятельности компании. Объектами затрат могут быть как производимые продукты/услуги, так и обслуживаемые покупатели. Оценка себестоимости объектов затрат как раз и является целью калькуляции и критически важной информацией для принятия управленческих решений.

Существуют различные уровни объектов затрат. Так, для объектов типа «производимый продукт» возможны уровни: единицы продукции, партии продукции, уровень товара и уровень ассортиментной группы. Для объектов типа «покупатель» возможны уровни: заказ, клиент, группа клиентов, канал сбыта 1 . При формировании системы калькуляции необходимо выбрать точку отсчета (уровень объекта затрат), относительно которой будет проводиться анализ.

Затраты (costs) 2 — это экономические элементы, используемые в процессе осуществления деятельности. Затраты представляют собой то, «ЧТО ТРАТИТСЯ». Все они группируются в статьи затрат: заработная плата, социальные выплаты, транспортные расходы, административно-хозяйственные расходы (эксплуатация оргтехники, обслуживание ЭВМ), связь и коммуникации, материальные затраты, налоги в себестоимости, амортизация, арендная плата, финансовые услуги, услуги банковского обслуживания и т.п. Статьи формируются в разрезе финансовой структуры — для каждого центра ответственности используется свой набор статей затрат.

Существует достаточно много принципов классификации затрат: прямые и накладные, постоянные и переменные, на продукт и на период, управляемые и неуправляемые и т.п. В целях данной статьи наиболее важным является разделение расходов на прямы и накладные.

Прямые расходы (direct costs) — это расходы, которые можно прямо отождествить с объектом затрат, и само существование объекта затрат является непосредственной причиной возникновения прямых расходов. Если бы не было объекта затрат, то не возникли бы и соответствующие прямые расходы. Чаще всего в качестве прямых расходов выделяют прямые материальные расходы и прямые расходы труда.

Накладные расходы (overhead costs) — это расходы, которые не связаны напрямую с объектами затрат. Этот вид расходов не является прямым следствием существования какого-либо объекта затрат. Причиной накладных расходов является либо группа объектов затрат, либо существование компании в целом. Обычно в качестве накладных расходов выделяют затраты на обслуживание и переналадку оборудования, административные расходы, коммерческие расходы и т.п.

Совершенно очевидно, что разделение расходов на прямые и накладные носит весьма относительный характер и зависит от выбранного уровня объекта затрат. При смене данного уровня накладные расходы могут становиться прямыми, а прямые — накладными. Так, например, расходы на наладку оборудования перед запуском производства каждой партии будут прямыми для уровня партии и накладными для уровня единицы продукции. Расходы на рекламу какого-либо товара будут прямыми для уровня товара и накладными для уровней единицы и партии продукции.

Традиционное распределение затрат

Традиционный метод калькуляции себестоимости предполагает пути распределения затрат, показанные на рис. 1.

Рис. 1. Пути прохождения затрат в традиционной системе калькуляции

Видно, что существует три пути распределения расходов в традиционной калькуляции, причем пути 1 и 2 осуществляются одновременно. Предполагается, что к началу распределения уже осуществлен выбор уровня объектов затрат и относительно него выделены прямые и накладные расходы.

Путь 1. Формирование пула накладных расходов.

Накладные расходы выделяются и объединяются в группу. В лучшем случае на этом шаге данные расходы будут сгруппированы по центрам (пулам) расходов или по подразделениям (обслуживающим, управляющим). В этом случае на шаге 3 к разным пулам будет возможность применять различные факторы распределения накладных расходов на объекты затрат.

Путь 2. Перенесение стоимости прямых расходов на объекты затрат.

Этот шаг носит естественный характер и достаточно прост и бесспорен, поскольку отражает реально существующие причинно-следственные связи между существованием затрат и их объектов. Перенос стоимости прямых расходов обычно осуществляется в соответствии с нормами расхода сырья или нормами трудозатрат.

Путь 3. Распределение стоимости накладных расходов на объекты затрат.

Этот шаг наиболее сложен и является как раз предметом критики традиционного метода калькуляции. Данное распределение может проводиться:

• с распределением накладных расходов по продуктам пропорционально определенным показателям (прямые трудозатраты, машинное время и т.п.);
• без распределения накладных расходов по продуктам; при этом считается, что накладные расходы оплачиваются из валовой прибыли (производственной маржи).

Распределение накладных расходов на различные объекты затрат даст полную их себестоимость. Чаще всего это производится пропорционально уровням отдельных показателей, связанных с соответствующими объектами затрат, — факторам распределения накладных расходов: суммой прямых трудозатрат в человеко-часах, стоимостью прямых трудозатрат в виде фонда оплаты труда основного производственного персонала, затрат машинного времени, объема производства или продаж и т.п. Каждый раз выбирается фактор, наиболее точно отражающий причинно-следственные связи между объектами затрат и возникновением накладных расходов. При этом важным моментом является то, что для одного пула накладных расходов (или даже всех накладных расходов) выбирается всего один фактор распределения. Это является критическим недостатком традиционной системы калькуляции. Очевидно, что на возникновение накладных расходов (даже в пределах одного пула) влияет не одна характеристика объекта затрат, а некоторая их совокупность. Традиционный метод калькуляции усредняет это влияние, выбирая фактор с наибольшим весом и игнорируя прочие причины возникновения накладных расходов.

Это приводит к тому, что объекты затрат, обладающие наибольшей характеристикой выбранного фактора распределения (более трудоемкие, более энергоемкие, более дорогие и т.п.), оттягивают на себя большую сумму накладных расходов, хотя в реальности не являются их причиной в данной степени. Наоборот, объекты затрат с меньшим значением фактора распределения получат меньше накладных расходов, хотя могут являться основной причиной их возникновения. В этой ситуации объекты затрат первого типа будут являться «донорами рентабельности» для объектов второго типа. Такая система учета может скрыть убыточность одного продукта и занизить рентабельность другого.

Данный тезис видится бесспорным вне зависимости от того, применяется ли система Директ-костинг(direct costing), когда производственные постоянные расходы распределяются на объем реализованной продукции, или Абзорбшн-костинг (absorbtion costing), когда распределение производится на объем произведенной продукции.

В условиях, когда прямые расходы значительно превышают накладные, и путь 2 (рис.1) гораздо более нагружен, чем путь 1, значение распределения накладных расходов невелико. Даже, если распределение накладных расходов по объектам затрат будет произведено с серьезными ошибками, информация о себестоимости не будет содержать значительной погрешности, и принимаемые на базе этого управленческие решения будут более-менее эффективными. Именно поэтому данный способ калькуляции был в прошлом широко распространен и давал относительно корректную информацию.

Однако в последние десятилетия происходило перманентное совершенствование технологий, снижение материалоемкости и трудоемкости продуктов, повышение роли информационных технологий и автоматизации процессов, усиление маркетинговой активности, рост затрат на высший управленческий персонал. В ходе этих процессов накладные расходы постоянно увеличивались . Более того, во многих отраслях доля накладных расходов всегда была традиционно высока: банковская сфера, страхование, торговля (относительно валового дохода) и др. В этих условиях даже незначительная ошибка в распределении накладных расходов или вовсе его отсутствие повлекут серьезные ошибки в формировании себестоимости. Следовательно, будут приняты неверные управленческие решения, способные нанести серьезный ущерб компании или даже поставить ее на грань банкротства.

Распределение затрат в АВС-анализе

Обозначенную проблему в состоянии решить иной метод формирования себестоимости. Этот метод носит название операционно-ориентированного учета затрат — АВС (activity-based costing). Он был выработан в западной теории и практике управленческого учета в 80-х годах прошлого века. Популяризаторами его явились знаменитые профессора американских бизнес-школ Робин Купер и Роберт Каплан . С конца 80-х годов этот метод получил значительное распространение в практике управленческого учета. На основе операционно-ориентированной калькуляции себестоимости (ABC) чуть позже возникла своего рода новая философия управления — ABM (activity-based management) — операционно-ориентированное управление . Главным объектом управления в этом подходе признаются не организационно-производственные системы, а операции, выполняемые ими 3 .

Остановимся подробнее на методе АВС, используя при этом термины и способы изображения, которые применялись выше для описания метода традиционной калькуляции себестоимости.

Введем лишь некоторые специфические термины.

Ресурсы (resources) — это экономические элементы, являющиеся субъектами выполнения операций. Ресурсы — это носители функций, это тот, кто выполняет операции.

В качестве ресурсов чаще всего выступают:

• персонал;
• оборудование и транспорт;
• помещения (земля).

Следует оговориться, что часто под термином «ресурсы» понимаются экономические элементы, участвующие в процессах создания стоимости и переносящие свою стоимость на объекты затрат. Иными словами, ресурсы отождествляются с единицами затрат: оплатой труда, транспортными расходами, арендной платой и т.п. В контексте АВС-анализа этот термин мы будем использовать в значении субъектов операций — активных элементов системы, которые выполняют операции.

Следует отметить, что для снижения сложности расчетов иногда целесообразно объединять единицу оборудования с единицей персонала. Это целесообразно проводить, если есть полное соответствие «оборудование — сотрудник», когда при выполнении своих функций сотрудник всегда применяет данное оборудование, а оборудование всегда используется только им. Например, если единицу автотранспорта использует только один водитель, и он все свое рабочее время эксплуатирует только ее, то целесообразно стоимость ресурса «водитель» объединить со стоимостью ресурса «автомобиль». Они идентичны по выполняемым функциям (операциям).

Операции (activities) — это действия, осуществляемые ресурсами. Операции представляют собой реализованные функции ресурсов. В результате операций создаются или обслуживаются объекты затрат.

В целях АВС-анализа производится следующая классификация операций:

• основные операции — это операции, которые непосредственно создают объекты затрат и стоимость которых можно прямо отнести на них. Наиболее явными основными операциями являются: снабжение (в разрезе поставщиков, видов сырья), производство (в разрезе производимой продукции), сбыт (в разрезе каналов сбыта, клиентов) и т.д.;
• обслуживающие операции — это операции, которые обслуживают или создают условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида. Ими обычно являются: обеспечение информационными технологиями, операции управления персоналом, ремонт производственного оборудования, бухгалтерский учет и т.п. Стоимость таких операций переносится на обслуживаемые ими ресурсы;
• управленческие операции — это операции, которые служат целям управления основными и обслуживающими операциями. Они переносят свою стоимость на непосредственно управляемые ими операции. Например, операция «управлять участком в цехе» переносится на стоимость всех операций данного участка. Операция «управлять департаментом» переносится на стоимость всех операций, выполняемых данным департаментом.

Таким образом, в АВС-анализе помимо терминов «затраты» и «объекты затрат» используются также понятия «ресурсы» и «операции». На рис. 2 показаны пути распределения затрат при операционно-ориентированном методе калькуляции.

Рис. 2. Пути прохождения затрат в АВС-анализе 4

Остановимся подробнее на каждом пути затрат.

Путь 1. Распределение накладных затрат на ресурсы (рис. 3).

На данном этапе стоимость накладных расходов переносится на стоимость ресурсов. При этом определяется полная текущая стоимость обладания единицей ресурса: стоимость должности, стоимость оборудования и т.п.

Совокупность затрат и совокупность ресурсов представляют собой иерархические структуры, глубина детализации которых прямо пропорциональна требуемой точности получаемых данных и трудоемкости и стоимости их получения. Перенос стоимости производится на самых нижних уровнях дерева затрат и дерева ресурсов.

Рис. 3. Распределение накладных затрат на ресурсы

В большинстве случаев стоимость единиц затрат однозначно переносится на стоимость единицы ресурса. Например, сумма заработной платы, сумма социальных выплат и отчислений, стоимость текущего обслуживания персонального оборудования (мебели, ЭВМ и т.п.), командировочные и представительские расходы и т.п. могут быть однозначно ассоциированы с определенной должностью.

Однако часто одна статья затрат будет переноситься на несколько единиц ресурсов. Например, арендная плата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость должностей, чьи рабочие места находятся в данном помещении.

Для таких связей используются коэффициенты распределения затрат, называемые «драйверами затрат» (cost drivers). Драйвер затрат есть основной показатель уровня затрат: для арендной платы — это площадь помещения, занимаемая данным сотрудником; для стоимости потраченной электроэнергии — это потребляемая электрическая мощность персонального оборудования сотрудника (с поправкой на время работы) и т.п. Для оценки переносимой стоимости сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат: одного квадратного метра, киловатт-часа и т.п. Искомая переносимая сумма получается умножением стоимости единицы драйвера на количество драйвера, потребляемое данным ресурсом.

Путь 2. Отнесение прямых расходов на стоимость объектов затрат.

Этот шаг в АВС-анализе аналогичен распределению прямых затрат в традиционной калькуляции и не вызывает методических сложностей.

Путь 3. Первичное перенесение стоимости ресурсов на операции (рис. 4).

Данный шаг является достаточно трудоемкой, но крайне важной процедурой. Полная стоимость ресурсов, рассчитанная на пути 1, переносится на операции, которые выполняют соответствующие единицы ресурсов.

Операции также представляют собой иерархическую структуру, в которой операции верхнего уровня проходят процедуру декомпозиции. Глубина декомпозиции зависит от степени требуемой точности выходных данных и прямо пропорциональна трудоемкости их получения. Фактически совокупность операции представляет собой модель бизнес-процессов, в которой отсутствуют горизонтальные связи между операциями бизнес-процессов — они не нужны для целей АВС-анализа.

Рис. 4. Распределение стоимости ресурсов на операции

Перенос стоимости с ресурсов на операции производится пропорционально показателям, отражающим степень использования данного ресурса в соответствующей операции. Эти показатели носят название «драйверы ресурсов» (resource driver). Чаще всего в качестве данного драйвера выступает количество времени, которое затрачивается ресурсом на ту или иную операцию.

Расчет переносимой стоимости производится в несколько этапов:

• определяется общее количество единиц драйвера данного ресурса: фонд рабочего времени в человеко-часах, фонд машинного времени в станкочасах и т.п.;
• путем деления стоимости ресурса на общее количество единиц драйвера ресурса определяется стоимость единицы драйвера: стоимость часа работы сотрудника, стоимость часа машинного времени;
• определяется количество единиц драйвера ресурса, потребляемого той или иной операцией;
• умножением количества потребляемых единиц драйвера на стоимость единицы драйвера определяется сумма стоимости ресурса, переносимая на данную операцию.

Путь 4. Перераспределение стоимости обслуживающих операций на обслуживаемые ими ресурсы (рис. 5).

Как было отмечено выше, обслуживающие операции обслуживают ресурсы или создают условия для их нормального функционирования. На данном шаге стоимость обслуживающих операций как бы возвращается назад, на обслуживаемые ресурсы. Типичными обслуживающими операциями являются «Обслуживание вычислительной техники», «Обслуживание и ремонт производственного оборудования», «Набор и отбор персонала» и т.п.

Обслуживающая операция может переносить свою стоимость в том числе и на ресурс (сотрудника, оборудование), который выполняет данную операцию. Действительно, в реальности, например, специалист по вычислительной технике сам работает на ПК и вынужден обслуживать в том числе и эту ЭВМ. Очевидно, что обратно на «свой» ресурс обслуживающая операция перенесет лишь часть своей стоимости, а остальная распределится на другие ресурсы.

Рис. 5. Перераспределение стоимости операций на ресурсы

Перенесение стоимости операции производится пропорционально драйверам операций (Activity drivers), которые формируются аналогично драйверам затрат и драйверам ресурсов. Драйвер операций — это основой результативный показатель операции (количество заказов, количество партий, количество сотрудников и т.п.). Сначала рассчитывается общее количество единиц драйвера, затем определяется стоимость каждой единицы. Анализируется количество потребляемых единиц драйвера и рассчитывается переносимая стоимость.

Путь 5. Распределение стоимости управляющих операций на основные и обслуживающие операции (рис.6).

Процедура распределения стоимости управляющих операций наиболее сложна и носит в большинстве случаев субъективный характер. В целях АВС-анализа объектами управления следует признавать не ресурсы, которыми управляет субъект управления, а действия (операции) объектов управления. Это опять-таки связано с причинно-следственными связями в реальной организационной системе, когда субъект управления направляет свои воздействия на функции управляемого объекта. Вследствие этого распределение стоимости управляющих операций будет производиться не на ресурсы , а на операции .

Рис. 6. Распределение стоимости управляющих операций на основные и обслуживающие

Крайне сложной задачей данного этапа является выбор адекватного драйвера операций, пропорционально которому производилось бы перераспределение. Возможны следующие подходы к этой проблеме:

• стоимость управляющей операции распределяется поровну между управляемыми операциями;
• стоимость управляющей операции распределяется пропорционально рабочему времени, затрачиваемого субъектом управления (руководителем), на соответствующие операции;
• стоимость управляющей операции распределяется пропорционально значимости операций, определяемой экспертным путем.

Управляющие операции располагаются на различных уровнях модели бизнес-процессов компании. С этим связаны сложности перераспределения, поскольку в данном случае будут наблюдаться не только горизонтальные, но и вертикальные переносы стоимости.

На данном шаге возможны следующие виды перераспределений (рис.6):

1. Горизонтальный перенос стоимости. Производится распределение управляющей операции на основные или обслуживающие операции того же уровня. На рис. 6 ими являются операция k, операция k 1 , операция m 1 .

   В качестве драйвера операции в данном случае можно использовать время, затраченное субъектом управления на данные подоперации.

2. Вертикальный перенос стоимости — вниз (распределение). В данном случае обслуживающая или основная операция в ходе горизонтального перераспределения «получила» часть стоимости от управляющей операции. На рис.6 это горизонтальное распределение операции k на операцию k+1 и операцию m. Видно, что операция m подверглась декомпозиции и на нижнем уровне имеются операции m 1 , m 2 , .. m n , которые будут переносить свою стоимость дальше. В этом случае возникает необходимость «спустить» на нижний уровень с операции m стоимость, полученную ей от операции k.

   В данной операции возможно перераспределение стоимости либо поровну на все операции нижнего уровня, либо только на управляющую, стоимость которой перераспределится на остальные подоперации данного уровня с помощью горизонтального переноса стоимости.

3. Вертикальный перенос стоимости — вверх (консолидация). В данном случае стоимость управленческой операции верхнего уровня (операция k, рис. 6) получается суммированием стоимости операций нижнего уровня (операции k 2 и k n). При этом в сумму не попадает стоимость управленческой операции нижнего уровня (операции k 1), поскольку ее стоимость уже перераспределилась на операции k 2 и k n .

   В данном перераспределении не применяются какие-либо драйверы, поскольку производится простое суммирование стоимостей.

Очевидно, что при формировании путей перераспределения стоимости управленческих и обслуживающих операций практически всегда возникают циклические связи между источниками и получателями затрат. Возможны два варианта циклов:

• обслуживающие операции обслуживают ресурсы друг друга;
• обслуживающие операции обслуживают ресурсы, которые выполняют управляющие операции, переносящие свою стоимость на исходные обслуживающие операции.

Вне зависимости от вида цикла данную задачу представляется возможным решить методами математического программирования.

В этих целях строится следующая система линейных уравнений:

A 1 – A n - переменные — это полная стоимость операций (ресурсов), относительно которых решается система. Это стоимость всех операций, управляющих, основных и обслуживающих, включенных в циклическое перераспределение.

C n — константы, отражающие внешние данные относительно системы. Это распределение затрат, вытекающее не из операций (ресурсов) набора A 1 – A n . На практике это есть первоначальная стоимость ресурсов, полученная путем перенесения затрат на операции (путь 2 на рис.1).

D ni — константы, отражающие доли распределения стоимости операции(ресурса) A i на операцию (ресурс) A n . Фактически этот показатель есть отношение количества единиц драйвера операции (ресурса) A i , потребляемой операцией (ресурсом) A n , к общему количеству единиц драйвера операции (ресурса) A i . Очевидно, что всегда
D kk = 0, поскольку стоимость операции (ресурса) сама на себя напрямую не перераспределяется.

При правильном решении системы уравнений вся первоначально полученная стоимость, равная общей сумме затрат, переданных ресурсам на шаге 1, рис.2, должна перейти полностью на основные операции, чья стоимость не распределяется в рамках данной системы связей. Должно соблюдаться равенство:

Данное равенство соблюдается при условии, что A 1 , A 2 , ... A k — обслуживающие и управляющие операции и все ресурсы, а А k +1 , A k +1 , ... A n — основные операции.

Путь 6. Перенесение стоимости основных операций на объекты затрат (рис.7).

Рис. 7. Перенесение стоимости основных операций на объекты затрат

Результатом предыдущих шагов явилась рассчитанная стоимость выполнения основных операций. Данный путь перераспределения является финальным и формирует искомую себестоимость объектов затрат.

Драйверами операций на этом шаге обычно являются количественные характеристики объектов затрат (количество в штуках, вес в килограммах, длина в метрах и т.п.), пропорционально которым основные операции переносят на них свою стоимость.

Очевидно, что все основные операции можно разбить на группы, аналогичные классификации объектов затрат: «продуктово-ориентированные» и «клиенто-ориентированные». Первый вид основных операций связан с полным циклом создания продукта, а второй — с полным циклом продажи данному покупателю. Практически не может иметь место распределение стоимости продуктово-ориентированной основной операции на объект затрат типа «покупатель» и наоборот.

На предыдущих шагах были оценены издержки на отдельные виды объектов затрат: либо только на продукты (единица-партия-товар-группа), либо только на покупателей (заказ-клиент-группа клиентов-канал сбыта). В реальности не целесообразно ограничиваться расчетом только себестоимости произведенного продукта или абстрактной стоимости обслуживания клиента. Возникает потребность в оценке полной себестоимости объектов затрат. В этих целях создаются срезы «покупатели-продукты» или «продукты-покупатели», в которых к себестоимости объектов типа «покупатели» прибавляется себестоимость объектов типа «продукт» и наоборот. Итоги этих расчетов используются для оценки рентабельности производства и продажи отдельных продуктов, а также производства продукции и продажи ее определенным покупателям.

Полная себестоимость продукта:

Создается срез «продукты-покупатели», в котором к стоимости каждого продукта прибавляются доли стоимости обслуживания каждого покупателя пропорционально определенным показателям: доля продаж данного продукта данному покупателю в продажах данному покупателю, доля рентабельности и т.п.:

где CU p — полная (конечная) себестоимость продукта;

C p — себестоимость продукта, полученная в ходе шагов 1-6 (рис.1);

C i c — себестоимость обслуживания i -го покупателя, полученная в ходе шагов 1-6 (рис.1);

D i c — доля продаж i -му покупателю данного продукта в общей сумме продаж i -му покупателю.

Полная себестоимость покупателя

Создается срез «покупатели-продукты», в котором к стоимости каждого покупателя прибавляются доли стоимости каждого продукта пропорционально определенным показателям: доля продаж данному покупателю данного продукта в продажах всем клиентам этого продукта, доля рентабельности и т.п.:

где CU c — полная (конечная) себестоимость обслуживания покупателя;

C c — себестоимость обслуживания покупателя, полученная в ходе шагов 1-6 (рис.1);

C j p — себестоимость j -го продукта, полученная в ходе шагов 1-6 (рис.1);

D j p — доля продаж данному покупателю j -го продукта в общей сумме продаж j -го продукта.

Итак, становится очевидно, что операционно-ориентированный подход, хотя и является более сложным, чем традиционный, но гораздо в большей степени отражает причинно-следственные связи между экономическими элементами внутри организационной системы. Следовательно, дает более точную информацию для принятия управленческих решений.

Факторы распределения накладных расходов, которые использовались в традиционном методе, в АВС-анализе подвергаются более глубокой детализации и используются на различных шагах переноса затрат в виде драйверов затрат, драйверов ресурсов и драйверов операций.

Положительной стороной традиционного метода следует признать интуитивную понятность и простоту расчетов, не требующих значительных усилий для сбора и обработки информации, тогда как АВС-анализ весьма громоздкий и трудоемкий, на практике требует значительных затрат на внедрение и использование. Кроме того, внедрение его без автоматизации просто невозможно. Именно поэтому на практике нереально применение АВС-анализа без соответствующего программного обеспечения, зачастую не дешевого. Однако инвестиции в совершенствовании учетной системы могут дать серьезное улучшение качества принимаемых решений, которое с лихвой окупят дополнительные затраты.

Компании имеют возможность выбирать глубину анализа и широту учитываемых факторов. От этого зависит, с одной стороны, точность расчетов, а с другой — себестоимость получаемых данных. Глубина анализа выбирается индивидуально для каждой компании в зависимости от требований к срокам и точности принимаемых решений.

Литература

1. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебн.пособие для вузов: Пер.с англ. / Под ред. Н.Д.Эриашвилли. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. — 783 с.
2. Ивлев В.А., Попова Т.В. Что такое функционально-стоимостной анализ // URL http://www..shtml
3. Ивлев В.А., Попова Т.В. Концепция контроллинга и функционально-стоимостной анализ // URL http://www.itrealty.ru/analit/control_and_abc.html
4. Ивлев В.А., Попова Т.В. Методология функционально-стоимостного анализа ABC (ФСА) // URL http://www.citforum.btsau.net.ua/cfin/idef/abc.shtml
5. Калькуляция затрат по видам деятельности // URL http://www.consulting.ru/main/ias/texts/m5/053_acca.htm
6. Ковалев С. Функционально-стоимостной анализ бизнес-процессов // URL http://www.componenta.ru/info_kons_7_3_10.php
7. Малюсо Н. Написание промежуточного отчета // URL http://www.consulting.ru/main/mgmt/texts/m8/103_prosci.shtml
8. Осипенкова О. Функционально-процессный метод расчета себестоимости как средство повышения эффективности деятельности российских предприятий // URL http://www.gaap.ru/biblio/icar51.htm
9. Репин В.В. Метод АВС-анализа //URL http://www.devbiz.narod.ru/home/kozloff/Finance/FinMan/ABCRepin.pdf
10. Сидоренко Д. Пример использования ABC-метода для оценки операций // URL http://www.orientsoft.by/primer.html
11. Филип Данн. АВС на практике // URL http://www.consulting.ru/main/ias/texts/m11/138_aweb.shtml
12. Activity Based Costing Implementation Issues Armstrong Laing Group. 2001 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
13. Activity-Based Management. An Overview. CIMA Technical Briefing April 2001 // http://www.cima.org.uk/downloads/tec_briefing_abm.pdf
14. Cooper, R. Implementing an Activity-Based Costing System. Journal of Cost Management (Spring) pp. 33-42.
15. Cooper, Robin and Robert S. Kaplan, Profit Priorities From Activity Based Costing, Harvard Business Review, May-June 1991, p.130.
16. Drury Colin Management and Cost Accounting. Fifth edition. April 2000. 1232pp
17. Guidebook for Using and Understanding Activity-Based Costing. US Department of Defence // URL http://www.c3i.osd.mil/bpr/bprcd/0201.htm
18. Introduction to Activity Based Cost Management Armstrong Laing Group. 2001 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
19. Kaplan, Robert S., In Defence of Activity-Based Cost Management, Management Accounting, Nov.1992, p. 58.
20. Narcyz Roztocki , A Procedure for Smooth Implementation of Activity Based Costing in Small Companies, State University of New York at New Paltz // URL http://www2.newpaltz.edu/~roztockn/virginia99.pdf
21. Practical Applications of Activity Based Costing Armstrong Laing Group. 2001 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
22. Tad Leahy , The Ivy League of Activity-Based Management. Business Finance. April. 1999 // URL http://www.controllermag.com/archives/Static/wcd00003/wcd0032a.htm
23. The Emergence of Business Process Management. A report by SCS’s Research Service January 2002.// URL http://www.cscresearchservices.com/process/5D5A56564A56505243.pdf
24. The Role of ABC In Key Account Management, Armstrong Laing Group. April 2002 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
25. Tony Candy Activity — Based Management: Making The Right Descision, Financial World, April 2002 XXXI // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp

1 Уровень канала сбыта иногда выделяют в отдельный признак классификации объектов затрат. Это обосновано в тех случаях, когда между типами «клиент» и «канал сбыта» существуют связи «один ко многим», то есть один клиент может использовать различные каналы сбыта. Чаще всего, однако, такого не происходит, и покупатель пользуется только одним способом получения продукта.

2 В данной работе термины «затраты», «расходы» и «издержки» будут использоваться как синонимы. Не существует единого мнения по поводу различия в определениях данных терминов.

3 Не следует смешивать два подхода к управлению: операционно-ориентированный (ABM — activity-based management) и процессный (BPM — business-process management) . Несмотря на схожесть терминов, оба подхода делают акценты на различных аспектах управления.

4 При данной схеме не ставится цель оценить полную стоимость операций, хотя эта информация является одним из важнейших результатов АВС-анализа и служит основой операционно-ориентированного управления (ABM). В частности, информация о полной себестоимости операций может использоваться при принятии решения о передаче ее сторонним подрядчикам, на т.н. «аутсорсинг» (outsourcing). Если поставить такую цель, то путь 2 не должен иметь место, то есть все затраты обязательно должны проходить через операции и отражаться на их стоимости. При этом структура функциональной модели будет иметь некоторые отличия.

• Кто такой архитектор и чем он занимается?
• Что сдавать для того чтобы стать аудитором
• Стратегия «Победа» – прибыльный скальпинг на Форекс
• Навариваемся на бирже в одиночной кампании!
• Потенциальный ввп измеряется объемом
• Понятие, функции и значение бухгалтерской финансовой отчетности в российском и междуродном практике
• Микроэкономика и макроэкономика
• Работаем правильно: все инструкции по бюджетному учету П 153 инструкции 174н
• Безнадежная задолженность с забалансового счета Когда долги контрагентов признаются безнадежными
• Сводная отчетность Сводная отчетность бюджет 21 департамент образования оцди

• Пример расчета индексации зарплаты
• Порядок исправления несущественной ошибки зависит от
• Тестирование на собеседовании бухгалтера
• Индексация зарплаты: выбираем «базовый» месяц правильно Установка базового месяца расчета индексации
• Тесты по бухгалтерскому учету
• Как и где поменять медицинский полис страхования?
• Обезличенный металлический счет
• Что входит в ОМС – бесплатное обслуживание и входящие в полис услуги
• Как и где получить полис ОМС?
• Какую страховую компанию выбрать для получения полиса омс