• Пример расчета индексации зарплаты
• Порядок исправления несущественной ошибки зависит от
• Тестирование на собеседовании бухгалтера
• Индексация зарплаты: выбираем «базовый» месяц правильно Установка базового месяца расчета индексации
• Тесты по бухгалтерскому учету
• Как и где поменять медицинский полис страхования?
• Обезличенный металлический счет
• Что входит в ОМС – бесплатное обслуживание и входящие в полис услуги
• Как и где получить полис ОМС?
• Какую страховую компанию выбрать для получения полиса омс

Рассмотрим вопрос амортизации в отношении следующих модернизированных основных средств:
- имеющих остаточную стоимость, т.е. срок полезного использования которых не истек;
- не имеющих остаточной стоимости, т.е. срок полезного использования которых закончился;
- вообще не имевших остаточной стоимости и срока полезного использования ввиду единовременного списания на расходы первоначальной стоимости, которая не достигла стоимостного показателя, необходимого для признания объекта амортизирующим имуществом (с 01.01.2016 - более 100 тыс. руб.).
В данной статье под модернизацией понимается любая из перечисленных в п. 2 ст. 257 НК РФ операций, следствием которой является увеличение первоначальной стоимости основных средств: достройка; дооборудование; реконструкция; модернизация; техническое перевооружение.
Проанализируем применимые положения главы 25 НК РФ, изложенные в ст. 257 - 259.1 НК РФ.

Начисление амортизации ОС линейным методом

Согласно пп. 1 и 2 ст. 259.1 НК РФ при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации (рассматриваем только такой метод) применяется порядок начисления амортизации, определенный настоящей статьей НК РФ. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости соответствующего объекта;
n - срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах. (Ранее аналогичные нормы содержались в пп. 2 и 4 ст. 259 НК РФ, что необходимо знать для понимания разъяснений официальных органов в соответствующем периоде.)
Формулировка "определенный настоящей статьей" позволяет считать, что указанный порядок распространяется на все случаи исчисления амортизации основных средств линейным способом, в том числе после их модернизации. Следовательно, другие нормы НК РФ, в которых говорится о начислении модернизации, общий порядок ее исчисления не меняют.
Названный порядок предусматривает, что в расчете месячной суммы амортизации участвует такой показатель, как срок полезного использования, но при этом не упоминается, какой это срок, каким образом он определяется, а это предполагает возможность использования в формуле любого из сроков полезного использования, определяемого по правилам главы 25 НК РФ, если он может быть не один.
Кроме того, в рассматриваемой норме не определено, какая из возможных первоначальных стоимостей имеется в виду, которая (несмотря на кажущуюся однозначность данного понятия) тоже может принимать различные значения. Под восстановительной здесь понимается стоимость, сформированная в результате учитываемой для целей применения главы 25 НК РФ переоценки основных средств (абзацы 4, 5 п. 1 ст. 257 НК РФ). Такое же понимание восстановительной стоимости содержится и в п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, т.е. несмотря на то что в п. 26 данного ПБУ модернизация и реконструкция названы способами восстановления объекта основных средств, они порождают невосстановительную стоимость.

Изменение первоначальной стоимости ОС

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ расходы на модернизацию изменяют первоначальную стоимость (в п. 27 ПБУ 6/01 сказано "увеличивают"). Следовательно, стоимость, образовавшаяся в результате капитализации расходов на модернизацию, называется "измененная (увеличенная) первоначальная стоимость" (а не самостоятельная "новая" стоимость, не связанная с первоначальной). Это означает, что даже у полностью самортизированного основного средства сохраняется такая характеристика, как первоначальная стоимость, и, соответственно, может существовать измененная первоначальная стоимость.
Поскольку в ст. 259.1 не уточняется, какая именно первоначальная стоимость - первичная или измененная используется в формуле исчисления месячной суммы амортизации, то ею может быть любая из этих двух стоимостей.

Установление срока полезного использования ОС после модернизации

В п. 1 ст. 258 НК (во всех редакциях) установлено, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после модернизации в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено указанное основное средство. Если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. При этом необходимо обратить внимание на следующее:
- сочетаются однократность установления срока полезного использования и возможность увеличения его при соблюдении определенных ограничений;
- эта возможность не зависит от того, закончился ли первоначально установленный срок полезного использования, что предполагает допустимость увеличения и закончившегося срока полезного использования полностью самортизированного основного средства;
- для расчета амортизации применяется срок, оставшийся от первоначально установленного срока полезного использования.
В сочетании с тем, что в ст. 259.1 НК РФ отсутствует определение, какой из трех возможных сроков полезного использования применяется для исчисления месячной суммы амортизации: первоначальный; увеличенный первоначальный или оставшийся, выделенные обстоятельства подтверждают, что используемый в формуле показатель n на протяжении жизненного цикла основных средств может быть не постоянной, а переменной величиной, соответственно, может меняться и рассчитываемая на его основе норма амортизации;
- не указывается, от какой стоимости амортизированного основного средства - первоначальной, увеличенной первоначальной или какой-либо иной (например, остаточной, остаточной, увеличенной на стоимость модернизации, или только суммы модернизации) исчисляется амортизация с учетом увеличенного или оставшегося срока полезного использования, но в этом и нет необходимости, поскольку данный вопрос решен в ст. 259.1 НК РФ с учетом п. 2 ст. 257 НК РФ: это должна быть измененная (увеличенная) первоначальная стоимость.
На основе изложенного резюмируем, что единый для всех ситуаций порядок исчисления месячной суммы амортизации в виде приведенной формулы установлен в ст. 259.1 НК РФ. В соответствии с обобщенным наименованием показателей, входящих в данную формулу, оба ее множителя, согласно п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ, могут принимать различные значения на протяжении жизненного цикла основного средства: первоначальная стоимость трансформируется в измененную первоначальную стоимость, срок полезного использования может стать либо увеличенным первоначальным или оставшимся до окончания первоначального, либо в некоторых случаях даже уменьшенным первоначальным.

Примечание. После улучшения основных средств амортизация всегда должна начисляться по единой формуле, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, применяемой с учетом норм ст. 257 и 258 НК РФ о возможности изменения обоих ее множителей: первоначальной стоимости и нормы амортизации.

Таким образом, можно сделать важный методологический вывод о том, что отсутствие в НК РФ конкретного указания на стоимость и/или срок, используемые для начисления амортизации в той или иной ситуации, не означает, что применительно к ней порядок налогообложения в целом или какой-либо из его обязательных элементов, перечисленных в ст. 17 НК РФ, не установлен, а следовательно, имеет место неустранимая неясность актов законодательства о налогах и сборах (п. 7 ст. 3 НК РФ), которая должна толковаться в пользу налогоплательщика. Если даже считать, что неясность есть, то она явно устранима, если применить общую норму, каковой является формула, содержащаяся в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, - с подстановкой в нее соответствующих значений.

Примечание. Отсутствие в НК РФ специального регулирования конкретной ситуации свидетельствует о необходимости применения к ней соответствующей общей нормы, а не о неустранимой неясности НК РФ.

Рассмотрим общие выводы применительно к конкретным ситуациям.

1. Модернизированное ОС с неизменным сроком полезного использования

В отношении модернизированного основного средства, срок полезного использования которого не увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и оставшийся срок полезного использования.

Пример. При вводе в эксплуатацию основное средство было отнесено к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно). Первоначальная стоимость, по которой основное средство принято к налоговому учету, - 1 000 ед., срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 121 мес., "первичная" норма амортизации - 0,83% (1 / 121 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 8,3 ед. (1 000 ед. x 0,83% : 100%).
Через 4 года, когда остаточная стоимость составила 601,16 ед. (1 000 ед. - 8,3 ед. x 48 мес.), проведена модернизация стоимостью 350 ед.; решение об изменении срока полезного использования не принимается. Измененная первоначальная стоимость - 1 350 ед. (1 000 ед. + 350 ед.). Подлежащая списанию на расходы остаточная стоимость - 951,16 ед. (601,16 ед. + 350 ед.). Для исчисления амортизации применяется оставшийся срок полезного использования, равный 73 мес. (121 мес. - 48 мес.). Новая норма амортизации - 1,37% (1 / 73 x 100%). Ежемесячная сумма амортизации - 18,5 ед. (1 350 ед. x 1,37% : 100%). Подлежащая списанию остаточная стоимость будет списана за 52 мес. (951,16 ед. : 18,5 ед.), т.е. за срок менее оставшегося срока использования (73 мес.) и в целом менее первоначально установленного срока полезного использования ((48 мес. + 52 мес.) < 121 мес.).

В данном случае очевиден стимулирующий характер установленного законодателем порядка исчисления амортизации модернизированных основных средств, направленного на побуждение налогоплательщиков к обновлению основных фондов в форме их любого улучшения. Чем больше сумма дополнительных капитальных вложений в основное средство, тем быстрее она будет списана. В связи с этим представляется целесообразным высказать следующий методологический тезис.
Экономическое основание, которое согласно п. 3 ст. 3 НК РФ должен иметь устанавливаемый НК РФ порядок налогообложения, проявляется, в частности, в том, что этот порядок всегда имеет экономическую направленность, которая выражается в стимулировании или дестимулировании какой-либо модели экономического "поведения" хозяйствующих субъектов. Причем это имеет место и в тех случаях, когда речь не идет об установлении льгот, пониженных ставок или использовании других очевидных и явных способов и приемов. Поэтому выявление экономического смысла и направленности анализируемой нормы - это один из основных (при этом установленных в самом НК РФ) путей адекватного понимания воли законодателя, "проникновения" в ее сущность.
Отдельно следует остановиться на том, почему при определении ежемесячной суммы амортизации она исчислена не путем деления подлежащей списанию остаточной стоимости (951,16 ед.) на оставшийся срок полезного использования (73 мес.), в результате чего получилась бы значительно меньшая величина, относимая на расходы каждый месяц, - 13,0 ед. вместо 18,5 ед. (как это нередко предлагается и делается). В п. 1 ст. 258 НК РФ указано, что "при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования", но сам "порядок начисления амортизации", согласно которому определяется "сумма начисленной за один месяц амортизации", устанавливается не в ст. 258, а в ст. 259.1 НК РФ. Поэтому в ст. 258 НК РФ указано, какую величину надо помещать в показатель n приведенной в ст. 259.1 НК РФ формулы в той или иной ситуации.
Более того, при определении ежемесячной суммы амортизации путем деления подлежащей списанию на расходы остаточной стоимости на оставшийся срок полезного использования теряется стимулирующий характер установленного порядка: налогоплательщик, осуществивший модернизацию основных средств, будет продолжать амортизировать их столько же времени, сколько и тот, кто не тратился на улучшение, т.е. первый из них не получит никаких преимуществ.

Позиция официальных органов

Позиция Минфина России и Федеральной налоговой службы в отношении рассматриваемой ситуации наглядно (на числовых примерах) была сформулирована в середине 2000-х годов и с тех пор не изменилась (Письма Федеральной налоговой службы от 14.03.2005 N 02-1-07/23, Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, от 11.01.2016 N 03-03-06/40).
Обоснованно исходя из того, что порядок исчисления месячной суммы амортизации при линейном способе установлен только в ст. 259.1 НК РФ, финансовый и налоговый органы сделали никак не вытекающий из этого вывод о том, что показатель n обозначает исключительно срок полезного использования, определенный при вводе основного средства в эксплуатацию. При этом норма п. 1 ст. 258 НК РФ об оставшемся сроке полезного использования не приводится, она упоминается лишь в ситуации, когда осуществляется модернизация полностью самортизированного основного средства (Письма Минфина России от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167, от 18.11.2013 N 03-03-06/4/49459).
Следовательно, и норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию основного средства, остается одной и той же на протяжении всего его жизненного цикла и ни в каких ситуациях, в том числе после модернизации, не пересчитывается (если в формуле K = 1 / n x 100% величина n не меняется, то и показатель K тоже остается неизменным). Как указывается в приведенных Письмах ФНС России и Минфина России, при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено использования иных показателей, чем первоначально установленный срок полезного использования.
В результате применения неизменной нормы амортизации к увеличившейся благодаря модернизации первоначальной стоимости фактический срок полного списания стоимости объекта посредством амортизационных начислений может оказаться более длительным, чем первоначально установленный (в Письме ФНС России 2005 г. - это 50 мес. вместо 48, в Письме Минфина России 2007 г. - 43 мес. вместо 37). Такая возможность, как отмечено в двух Письмах, обусловлена тем, что согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта (т.е. не на дату истечения срока полезного использования) либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Воспроизводится изложенная позиция (без числовых примеров) по данному вопросу и в Письме Минфина России от 11.01.2016 N 03-03-06/40, в котором указано, что если после модернизации объекта основных средств налогоплательщик не увеличил срок полезного использования, начисление амортизации следует продолжать, используя норму амортизации, которая была определена при введении этого основного средства в эксплуатацию, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Наши выводы

В связи с приведенным пониманием официальных органов содержания показателя n в анализируемой формуле отметим следующее:
- оно не основано на определении данного показателя в самом тексте нормы, поскольку после слов "n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах" не указано "определенный на дату ввода в эксплуатацию данного объекта" или "в порядке, установленном п. 1 ст. 258 НК РФ" и т.п.;
- получается, что положение п. 1 ст. 258 НК РФ об использовании при начислении амортизации оставшегося срока полезного использования никогда не применяется, не имеет никаких налоговых последствий, тогда зачем же оно в нем сформулировано;
- в настоящее время Минфин России признает, что после модернизации в качестве значения показателя n может использоваться и увеличенный срок полезного использования, но это противоречит позиции о возможности использовать в качестве такого значения только первоначально установленный срок полезного использования, и тогда не понятно, почему измененный после модернизации срок полезного использования может применяться (о чем в НК РФ не сказано), а непосредственно названный в НК РФ оставшийся срок полезного использования для исчисления амортизации применять нельзя.

Судебная практика

Практически вся судебная практика по рассматриваемой проблеме сложилась в пользу налогоплательщиков. Из последних решений приведем два в целом типичных судебных акта. В Постановлении АС Поволжского округа от 22.01.2016 N Ф06-4506/2015 указано, что в п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ установлен порядок определения амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока его использования и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных основных средств. Поскольку срок полезного использования основных средств в результате модернизации не увеличился, налогоплательщик был вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.
В Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 N А45-18480/2015 отмечено, что расчет налогового органа сделан без учета положений п. 1 ст. 258 НК РФ. Применение порядка расчета амортизации, предложенного налоговым органом, может привести к превышению предельного срока полезного использования для основных средств соответствующих амортизационных групп.
В связи с последним аргументом (к сожалению, редко используемым судами) отметим, что, хотя в п. 1 ст. 258 НК РФ говорится о невозможности именно налогоплательщиком принимать решение об увеличении срока полезного использования основных средств сверх предельного для соответствующей группы, трудно представить, что цель и смысл этой нормы состоит только в запрете оформлять документ о сроке полезного использования, превышающем предельный, а не в указании на принципиальную недопустимость такого превышения.
В некоторых случаях, не возражая против использования оставшегося срока полезного использования при расчете амортизации модернизированного основного средства, налоговый орган оспаривает стоимость, к которой применяется измененная норма амортизации. Так, в рассмотренном АС Волго-Вятского округа споре инспекция считала, что для установления ежемесячной суммы амортизации на норму амортизации должна умножаться не увеличенная первоначальная стоимость, как это следует из ст. 259.1 НК РФ, а остаточная на момент модернизации стоимость основного средства, увеличенная на сумму расходов по модернизации. Понятно, что при уменьшении величины одного из множителей и месячная сумма амортизации оказывалась ниже. Суд налоговый орган не поддержал (Постановление от 08.04.2015 N А79-4383/2014).
Таким образом, споры о применении формулы, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, после модернизации ведутся по двум аспектам: об исчислении нормы амортизации и о стоимости, к которой она применяется.
Отступление первое. Считается, что если в спорных ситуациях следовать позиции налоговых органов, то это консервативный вариант налоговой политики, позволяющий избежать штрафов и пеней. Из этого исходят и разработчики бухгалтерских программ, используя в качестве базового (типового), а иногда и вообще единственного варианта тот способ налогового учета, который соответствует позиции налоговых органов. В целом это правильно, если только не принимать во внимание то обстоятельство, что налоговый орган может и изменить свою позицию.

Пример. Не увеличив после модернизации основных средств срок их полезного использования, налогоплательщик начислял амортизацию исходя не из оставшегося, а первоначального срока полезного использования, т.е. действуя согласно рекомендациям Минфина России и ФНС России и известной по судебной практике позиции налоговых органов. В результате организация неизбежно, как было показано ранее, вынуждена была продолжать начислять амортизацию уже после окончания этого первоначально установленного срока полезного использования.

Проверяя налоговые периоды, в которых амортизация начислялась уже после окончания срока полезного использования, налоговый орган исключил суммы амортизации из состава расходов, утверждая при этом, что ее следовало начислять исходя из оставшегося, а не первоначально установленного срока полезного использования. В этом случае амортизация закончилась бы до проверяемых периодов, в которых по этой причине соответствующих расходов (в виде амортизации) быть не должно. Безусловно, суд с налоговым органом согласился, ибо судьи всегда считали, что в данной ситуации необходимо применять именно оставшийся срок полезного использования (Постановление АС Московского округа от 29.12.2014 N А40-60900/13).
Поскольку налоговый период, в котором закончился первоначально установленный срок полезного использования основного средства, истек тремя годами ранее года, в котором проводилась проверка, сохранить для налогового учета не учтенные в тот год расходы в виде амортизации весьма проблематично. Подать уточненную декларацию можно, но бессмысленно из-за нормы п. 7 ст. 78 НК РФ, а попытаться воспользоваться положением абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ можно только через суд, имея при этом в виду неоднозначность арбитражной практики по вопросу о применимости указанной нормы к событиям более чем 3-летней давности.

Модернизированное ОС с увеличенным сроком полезного использования

В отношении модернизированного основного средства, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и новый (увеличенный) срок полезного использования.

Пример. При вводе в эксплуатацию основное средство было отнесено к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно). Первоначальная стоимость, по которой ОС принято к налоговому учету, - 1 000 ед., срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 121 мес., "первичная" норма амортизации - 0,83% (1 / 121 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 8,3 ед. (1 000 ед. x 0,83% : 100%).
Через 4 года, когда остаточная стоимость составила 601,16 ед. (1 000 ед. - 8,3 ед. x 48 мес.), проведена модернизация стоимостью 350 ед. После завершения модернизации срок полезного использования увеличен на два года (24 мес.). Для исчисления амортизации применяется срок полезного использования, равный 145 мес. (121 мес. + 24 мес.). Новая норма амортизации - 0,69% (1 / 145 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 9,32 ед. (1 350 ед. x 0,69% : 100%). Подлежащая списанию остаточная стоимость будет списана за 102 мес. (951,16 ед. : 9,32 ед.), что вместе со сроком полезного использования до модернизации приведет к несколько большему сроку полезного использования, чем новый увеличенный: 48 мес. + 102 мес. = 150 мес. > 145 мес.

С экономической точки зрения полученный результат можно оценить как незаинтересованность государства в увеличении срока полезного использования ОС, даже модернизированных, поскольку это может замедлить обновление основных фондов. В этом также возможно усмотреть и причину запрета на увеличение срока полезного использования сверх предельного по амортизационной группе. В то же время именно увеличение срока полезного использования модернизированного ОС наиболее точно отражает экономический смысл модернизации как таковой, так как в большинстве случаев она имеет целью продление срока службы ОС. Поэтому в бухгалтерском учете, где факты хозяйственной жизни отражаются исходя из приоритета экономического содержания перед правовой формой, после модернизации ОС срок его полезного использования всегда должен увеличиваться, в том числе и тогда, когда в налоговом учете это делать запрещено.

Позиция официальных органов

Позиция Минфина России в отношении рассматриваемой ситуации долгое время состояла в том, что, несмотря на право налогоплательщика увеличивать срок полезного использования ОС в пределах установленных для соответствующей амортизационной группы сроков (п. 1 ст. 258 НК РФ), норма амортизации, определенная на дату ввода ОС в эксплуатацию исходя из первоначально определенного срока полезного использования, не должна меняться (Письмо от 10.07.2015 N 03-03-06/39775 и др.).
Таким образом, еще раз выходило, что в НК РФ существуют положения, не имеющие никаких налоговых последствий, и в этом состоял методологический недостаток позиции Минфина России, обусловленный устойчивым мнением о неизменности нормы амортизации при любых условиях.
Кроме того, эта позиция вела к налоговым рискам, ибо позволяла ежемесячно относить на расходы большую сумму амортизации, как если бы она рассчитывалась исходя из увеличенного срока полезного использования (при увеличении знаменателя "n" дроби 1/n амортизируемая стоимость умножалась бы на меньшую величину). Поскольку точка зрения Минфина России не сообщалась ФНС России и не доводилась последней до сведения налоговых органов, то они вполне могли с нею не согласиться.
Минфин России изменил свое мнение и в Письме от 25.10.2016 N 03-03-06/1/62131 указал, что, если срок полезного использования после проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования ОС.

не увеличен налогоплательщиком

В отношении полностью самортизированного модернизированного ОС, срок полезного использования которого не увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и прежний срок полезного использования.

Судебная практика

Рассматривая проблему начисления амортизации после модернизации полностью самортизированного ОС, т.е. срок полезного использования которого закончен, прежде напомним, что к спорной ситуации, которая не регулируется положениями НК РФ, необходимо применять общую правовую норму, а именно формулу, содержащуюся в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, с включением в нее соответствующих значений.
В соответствии с именно этим утверждением и надо воспринимать встречающиеся в арбитражной практике заявления судов о том, что в НК РФ не урегулирован вопрос об отнесении на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования ОС истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его реконструкцию (модернизацию) (Постановление АС Волго-Вятского округа от 08.04.2015 N А79-4383/2014).
Ситуация, когда после модернизации ОС с закончившимся сроком полезного использования налогоплательщик его не увеличивает, достаточно редкая, но возможная. Основным препятствием для увеличения срока полезного использования может быть установление при вводе в эксплуатацию о ОС предельного для соответствующей амортизационной группы срока полезного использования.
Однако и при отсутствии такого препятствия у организации могут иметься причины не увеличивать закончившийся срок полезного использования модернизированного ОС. Зная, что в случае неизменности срока полезного использования после модернизации суды поддерживают порядок начисления амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования, налогоплательщик иногда надеется на поддержку этими же судами операции по единовременному списанию расходов на модернизацию ОС, оставшийся срок полезного использования которого равен нулю.
Тем не менее надежды эти напрасные: в Постановлении от 28.03.2013 N А40-7640/09-115-26 ФАС Московского округа указал, что списать единовременно капитальные затраты нельзя в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ, поскольку в результате реконструкции ОС оно остается таковым, начисление амортизации по прежней ее норме до полного погашения измененной первоначальной стоимости не противоречит положениям главы 25 НК РФ и соответствует разъяснениям Минфина России.

Позиция официальных органов

В настоящее время Минфин России также считает, что при осуществлении реконструкции ОС, остаточная стоимость которого равна нулю, стоимость произведенной реконструкции будет амортизироваться по тем нормам, которые предусмотрены для данной категории ОС, при введении этого ОС в эксплуатацию (Письмо от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58661). И в случае, если налогоплательщик не увеличил срок полезного использования (не важно, по каким причинам), эта позиция представляется обоснованной, ибо просто отсутствует какой-либо иной срок полезного использования, на основании которого можно было бы исчислить иную норму амортизации.

Пример. Сохраним условия предыдущего примера, но отметим, что модернизация проводится не ранее чем через 10 лет, т.е. в отношении полностью самортизированного ОС. Тогда ежемесячная сумма амортизации составит 11,2 ед. ((1 000 ед. + 350 ед.) x 0,83% : 100%), в результате чего стоимость модернизации в размере 350 ед. будет списана на расходы за 31 мес. (350 ед. : 11,2 ед.).

Полностью самортизированное модернизированное ОС, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком

В отношении полностью самортизированного модернизированного ОС, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и увеличенный срок полезного использования.
Изначально следует отметить, что описываемая позиция не выгодна налогоплательщикам, но она основана на положениях НК РФ в соответствии с принятым их пониманием, а при анализе правовых норм объективность и последовательность - прежде всего.
Во-первых, оттого что первоначально установленный срок полезного использования закончился, в качестве характеристики ОС он никуда не исчез. Поэтому согласно терминологии НК РФ (п. 1 ст. 258) иметь в виду можно только увеличенный, но никак не новый срок полезного использования, устанавливаемый безотносительно прежнего, закончившегося. Значит, увеличивать срок полезного использования полностью самортизированного средства надлежит только по общему правилу, т.е. лишь в пределах сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы.
Во-вторых, для исчисления нормы амортизации применяется не показатель увеличения срока полезного использования, а весь увеличенный срок полезного использования.

Пример. Сохраним условия первого примера, но укажем, что модернизация проводится не ранее чем через 10 лет (в отношении средства, срок полезного использования которого закончился). Таким образом, стоимость модернизации в размере 350 ед. при норме амортизации 0,69% и ежемесячной сумме амортизации 9,32 ед. будет списана на расходы за 38 мес. (350 ед. : 9,32 ед.).

Такой подход, при котором уменьшается норма амортизации, налогоплательщиков не устраивает, и они стараются обосновать правомерность расчета (увеличения) нормы амортизации исходя из вновь установленного срока полезного использования, а именно только из величины, на которую увеличился первоначальный срок (Постановления АС Северо-Кавказского округа от 09.08.2016 N А32-35378/2015, АС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2016 N А19-10686/2015, АС Московского округа от 13.05.2015 N А40-127013/14, в передаче которого на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 11.09.2015 N 305-КГ15-10399).
С учетом указанных судебных актов норма амортизации увеличится с 0,69 до 4,17% (1: 24 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - с 9,32 до 56,3 ед. (1 350 ед. x 4,17% : 100%), а срок списания суммы расходов на модернизацию сократится с 38 до 6 мес.

Позиция официальных органов

В данном случае Минфин России и налоговые органы занимают промежуточную позицию: исходя из неизменности первоначально определенной нормы амортизации они, с одной стороны, не согласны с предлагаемым налогоплательщиком ее увеличением, но, с другой, и не требуют ее уменьшения, как это имеет место в нашей позиции. По их логике ежемесячная сумма амортизации, если исходить из первоначальной нормы амортизации 0,83%, должна составлять 11,2 ед., что позволит списать расходы на модернизацию за 31 мес. (против 38 мес. - при нашем подходе и 6 мес. - у налогоплательщика).
Как видим, позиция Минфина России и налоговых органов экономически индифферентна по отношению к тому, увеличен или нет срок полезного использования объекта ОС после модернизации, - в обоих случаях стоимость модернизации списывается на расходы за один и тот же промежуток времени.
Если считать, что нормы НК РФ должны стимулировать модернизацию любых ОС (как не полностью, так и полностью самортизированных), то наиболее соответствующей этой цели является поддерживаемая судами позиция налогоплательщиков, а наименее - наша позиция. Однако если предположить, что с помощью правовых норм НК РФ законодатель хотел сделать более выгодной для налогоплательщиков замену устаревшего оборудования, а не его улучшение в какой-либо форме, т.е. сделать последнее как раз невыгодным, то тогда следует обратный вывод: наиболее соответствующей этому желанию законодателя будет наша позиция, а наименее - налогоплательщика.
На практике рассмотренная ситуация нередко возникала в отношении объектов ОС, относившихся к так называемой 11-й амортизационной группе. В эту группу, напомним, по состоянию на 1 января 2002 г. включались амортизируемые ОС, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) на указанную дату был больше, чем срок полезного использования, который был бы установлен для них в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ; минимальный срок полезного использования для этой группы составлял 7 лет (п. 1 ст. 322 НК РФ в ред., действовавшей до 2009 г.), но фактически большинство налогоплательщиков использовали его также в качестве максимального, в результате чего он закончился относительно этих ОС в 2008 г.

Наши выводы

По нашему мнению, при установлении дополнительного срока полезного использования таких ОС после проведения их модернизации следует ориентироваться на сроки, определенные для той амортизационной группы, в которую они попадают на дату завершения модернизации (условно говоря, на дату ввода в эксплуатацию после модернизации). Однако специфика ситуации состоит в том, что в этой новой группе срок может быть меньшим, чем был первоначально установленный срок полезного использования в 7 лет (84 мес.). При соблюдении единого методологического подхода данное обстоятельство не должно бы влиять на оценку получившегося результата.
Понятно, что на практике участники налоговых правоотношений зачастую руководствуются не принципами, а интересами. В ситуации, когда срок в соответствующей амортизационной группе составляет менее 84 мес., который и выбирает налогоплательщик, налоговые органы требуют применять при исчислении нормы амортизации первоначально установленный срок полезного использования в 84 мес. Если же нижняя граница срока в соответствующей амортизационной группе равняется более 84 мес., то тогда налогоплательщик "вспоминает" про отстаиваемый официальными органами принцип неизменности нормы амортизации и выбирает срок в 84 мес., но налоговый орган в свою очередь "забывает" о данном принципе, настаивая на применении сроков, установленных для амортизационной группы.

Судебная практика

В обоих случаях суды поддерживают налогоплательщиков (соответственно Постановления АС Поволжского округа от 08.02.2016 N Ф06-5004/2015, АС Северо-Кавказского округа от 05.05.2016 N А32-6071/2015, в передаче которого на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 18.08.2016 N 308-КГ16-9688).
Напомним, что в подобных ситуациях, когда по явно методологическому вопросу имеется противоположная арбитражная практика и отсутствуют разъяснения ФНС России, налоговый орган должен направить проект акта камеральной или выездной проверки на согласование в вышестоящую налоговую инстанцию для выработки единой позиции (п.п. 1, 5 п. 6, п. 14 Порядка организации деятельности налоговых органов по вопросам формирования единой методологической позиции в области налогообложения юридических лиц, утвержденного Приказом ФНС России от 17.10.2013 N ММВ-7-3/449@). Во многих случаях обращение к этому Приказу, с помощью которого обеспечивается предсказуемость поведения налоговых органов, а значит, и прогнозирование налоговых рисков, является действенным средством налогоплательщика в споре с налоговым органом.
Отступление второе. Как отмечалось, споры о порядке начисления амортизации идут не только относительно сроков полезного использования, применяемых для исчисления нормы амортизации, но и в отношении стоимости модернизированного ОС, к которой эта норма амортизации применяется. Так, в уже приводившемся примере спора (Постановление АС Московского округа N А40-60900/13) налоговый орган обвинял общество и в неправомерном завышении суммы модернизации ОС, срок полезного использования которых на дату ввода в эксплуатацию после модернизации истек. Произошло это, по мнению инспекторов, из-за того, что ежемесячная сумма амортизации исчислялась исходя не из стоимости модернизации, а из суммы первоначальной стоимости и стоимости модернизации. При этом по вопросу о неизменности нормы амортизации, установленной при вводе ОС в эксплуатацию, спора не было.
Если основываться на нашем сквозном примере, то согласно логике налогоплательщика, полностью соответствующей порядку определения первого множителя из формулы п. 2 ст. 259.1 НК РФ, для определения ежемесячной суммы амортизации норма амортизации 0,83% должна применяться к величине в 1 350 ед., а по непонятной логике налогового органа - только к расходам на модернизацию в размере 350 ед. В первом случае сумма ежемесячной амортизации составит 11,2 ед. со списанием в состав расходов затрат на модернизацию за 31 мес. (350 ед. : 11,2 ед.), а во втором - 2,9 ед. (350 x 0,83% : 100%) и 121 мес. (350 ед. : 2,9 ед.) соответственно.
Суд занял сторону налогового органа, методологической основой чего является мнение о том, что при отсутствии специального регулирования рассматриваемой ситуации в НК РФ в нем вообще нет какой-либо нормы, подлежащей применению в данном случае. Такая позиция позволяет считать себя ничем (в том числе общими применимыми нормами НК РФ) не связанным при принятии решений. При этом непонятным и не подтверждаемым цифрами выглядит аргумент налогового органа и суда о том, что использованный налогоплательщиком порядок определения первоначальной стоимости после модернизации, по сути, приводит к повторному списанию ранее учтенных затрат (амортизации), так как при любом порядке расчета ежемесячной суммы амортизации на расходы не может быть списана сумма, превышающая стоимость модернизации, а то, за какой срок это происходит, на общую величину признаваемых расходов никак не влияет.

Амортизация модернизированного ОС первоначальной стоимостью не более 100 тыс. руб., списанной единовременно
на расходы при вводе в эксплуатацию

Соглашаясь с мнением Минфина России о том, что вопрос о списании расходов на модернизацию через амортизацию возникает в случае, если сумма списанной первоначальной стоимости и затрат на модернизацию превышает 100 тыс. руб. (Письмо от 07.02.2017 N 03-03-06/1/7342), отметим следующее. Данное мнение более, чем предыдущие, соответствует содержащейся в п. 2 ст. 257 и п. 2 ст. 259.1 НК РФ идее о том, что, будучи списанной на расходы (неважно через амортизацию или единовременно), первоначальная стоимость как неотъемлемая характеристика ОС не исчезает и поэтому после проведения модернизации образуется не самостоятельная новая, а измененная первоначальная стоимость. Следовательно, способ списания соответствующей суммы увеличения (через амортизацию или единовременно) должен определяться согласно общему порядку в зависимости от величины (более или не более 100 тыс. руб.) измененной первоначальной стоимости.
Таким образом, два прежних подхода Минфина России к вопросу о порядке списания стоимости модернизации (всегда единовременно или в зависимости от соотношения размера расходов на модернизацию со стоимостным критерием признания объекта амортизируемым имуществом (Письма от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173 и от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56 соответственно)) представляются менее соответствующими логике и нормам НК РФ, их соотношению.
Вместе с тем в Письмах 2017 и 2005 гг., согласно которым может стать возможным неединовременное списание на расходы суммы затрат на модернизацию ОС, первоначальная стоимость которых ниже критерия отнесения их к амортизируемому имуществу, не говорится о порядке определения срока полезного использования, а без него нельзя исчислить норму амортизации. Очевидно, в качестве первоначального срока полезного использования должен применяться (выбираться из соответствующего диапазона) срок в той амортизационной группе, к которой было бы отнесено ОС, если бы его первоначальная стоимость превышала 100 тыс. руб. Далее расчет должен осуществляться так, как это показано в приведенных последних двух примерах, в зависимости от того, когда производится модернизация - до или после истечения выбранного срока полезного использования, остался ли он прежним или увеличился.

Часто бывает, что понятия ремонт и модернизация путают или принимают за одно и то же. Нормативные документы по бухгалтерскому учету не дают точного определения модернизации. Зато в статье 257 налогового кодекса есть точное определение всех этих понятий.

Основное отличие ремонта и модернизации состоит в том, что расходы по ремонту учитываются во всех видах учета сразу и не капитализируются. Любой вид ремонта не изменяет первоначальные характеристики объекта.

Под модернизацией можно также иметь в виду достройку, реконструкцию, различные работы по техническому перевооружению. Все эти процессы изменяют назначение основного средства и ведут к получению им каких-либо новых качеств, повышению работоспособности и прочим улучшениям.

Модернизация в бухгалтерском учете

Учет затрат по модернизации регламентирует ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Согласно положению для учета используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором целесообразно открыть субсчет для учета затрат по модернизации.

Со счета 08 затраты списывают на счет 01 «Основные средства». При этом есть два возможных варианта списания :

• При модернизации одного объекта затраты списывают на счет 01, увеличивая его первоначальную стоимость. В инвентарной карточке модернизируемого объекта указывают сумму затрат, которая и означает увеличение первоначальной стоимости.
• При модернизации нескольких ОС бывает невозможно разделить затраты по объектам. В таком случае заводят новую инвентарную карточку, в которой указывают сумму произведенных затрат. Важно, что при затратах менее 10 000 или другой суммы, указанной в учетной политике, объект можно списать на затраты, не начисляя амортизацию.

Основные проводки :

Срок полезного использования и амортизация

По результатам модернизации изменяется срок полезного использования основного средства. При нулевой остаточной стоимости объекта следует установить новый срок, в течение которого будут амортизироваться произведенные затраты по объекту.

При начислении амортизации применяют линейный метод. Для определения величины ежемесячных амортизационных отчислений используется формула:

А = (Остаточная стоимость + Затраты по модернизации)/Оставшийся срок полезного использования

Остаточная стоимость рассчитывается как увеличенная первоначальная стоимость за минусом суммы уже начисленной до этого момента амортизации.

Новую величину отчислений следует применять с 1 числа месяца, следующего за месяцем завершения всех работ по проведению модернизации.

Следует понимать, что в налоговом учете используется другая формула для расчета амортизационных отчислений:

А = (Остаточная стоимость + Затраты по модернизации) * Норма амортизации

Остаточную стоимость рассчитывают как в бухгалтерском учете. Норма амортизации зависит от срока полезного использования, который может быть как увеличен, так и не изменен.

Документальное оформление работ по модернизации

Перед проведением модернизации необходимо оформить приказ руководителя, в котором будут указаны причины необходимости модернизации, сроки проведения работ и ответственные лица.

Организация вправе проводить работы как хозяйственным, так и подрядным методом. При подрядном методе необходимо заключить договор подряда. Акт приема-передачи основного средства подтвердит передачу объекта подрядчику для проведения работ. При хозяйственном методе применяется форма ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов».

По завершению работ оформляется акт о приеме-сдаче объекта (форма ОС-3), который подписывают ответственные лица, руководитель и главный бухгалтер. При хозяйственном методе проведения работ оформляется один экземпляр, при подрядном - два.

Также в инвентарной карточке ОС-6 отражают изменения первоначальной стоимости.

Отличия бухгалтерского и налогового учета модернизации

Существуют некоторые отличия учета модернизации в бухгалтерском и налоговом учетах:

• Затраты, которые влияют на первоначальную стоимость объекта, в некоторых случаях отличаются.
• В налоговом учете возможно использование линейного и нелинейного метода начисления амортизации.
• По окончанию модернизации в бухгалтерском учете нужно увеличить срок полезного использования объекта. Ограничений по его увеличению нет. В налоговом учете этот срок можно не менять, а его увеличение возможно в пределах, установленных для той амортизационной группы, к которой относится основное средство.

Пример

На балансе организации числится станок. Его первоначальная стоимость равна 500 000 рублей.

В 2013 году была проведена модернизация станка при помощи подрядного метода. Стоимость работ составила 70 800 рублей (в том числе НДС 10 800 рублей).

Учетная политика организации предусматривает следующие субсчета:

• 01.1 - Основные средства в эксплуатации
• 08.7 - Затраты на модернизацию
• 19.4 - НДС при модернизации
• 68.2 - Учет расчетов по НДС

В бухгалтерском учете были сделаны записи:

1. Дт 08.7 Кт 60 - 60 000 рублей - отражена стоимость затрат по модернизации
2. Дт 19.4 Кт 60 - 10 800 рублей - учтена сумма НДС по модернизации
3. Дт 01.1 Кт 08.7 - 60 000 рублей - отражено увеличение первоначальной стоимости
4. Дт 60 Кт 51 - 70 800 рублей - отражена оплата произведенных работ по модернизации сторонней организации
5. ДТ 68.2 Кт 19.4 - 10 800 рублей - принят к вычету НДС

По окончании работ в инвентарной карточке станка была отражена сумма увеличения его первоначальной стоимости в размере 60 000 рублей.

При ведении бухгалтерского учета важно уметь отличать ремонтные работы и модернизацию, так как в их процессе по-разному отражаются затраты организации. Неверное отражение затрат зачастую приводит к занижению налогооблагаемой прибыли и налоговым санкциям.

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов АКГ "Интерком-Аудит"

Бухгалтерский учет при модернизации основных средств

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта ( , мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основного средства в результате проведенной модернизации

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете «Вложения во », субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств».

Пример 1.

Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.

Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей, (в том числе НДС – 3 600 рублей). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства – 50 000 рублей.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Отражена стоимость затрат на модернизацию станка
			Учтен НДС по затратам на модернизацию
			Принят к вычету НДС
			Увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по модернизации
			Оплачены работы по модернизации станка

Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, – 270 000 рублей.

Обратите внимание: в соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация – плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Указанный вычет организация – собственник модернизированного основанного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Окончание примера.

Изменение срока полезного использования основного средства после модернизации

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:

«ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

Последним абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 установлено:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод, о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная тока зрения высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 4 августа 2003 года №04-02-05/3/65 «Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю».

Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и пунктом 60 Методических указаний №91н:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.

Начисление амортизации после модернизации основного средства

Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. Отметим, что ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в пункте 60 Методических указаний №91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения):

«Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 – (120 000 × 3 / 5) + 40 000 и нового срока полезного использования 4 года».

Теперь рассмотрим случай, когда организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях №91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.

Пример 2.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей) и оставшегося срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.

Пример 3.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Новый срок полезного использования – два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей определяется из расчета стоимости дооборудования в размере 40 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 5 лет) + 40 000 рублей) и срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Пример 4. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

Организация провела модернизацию основного средства. Срок полезного использования не увеличен.

Вправе ли организация списывать сумму модернизации основного средства в течение оставшегося срока полезного использования основного средства или необходимо исчислять амортизацию исходя из нормы, установленной при вводе в эксплуатацию основного средства (то есть увеличенная стоимость основного средства будет списываться дольше срока его полезного использования)?

Амортизация начисляется линейным способом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Ответ:

Рассмотрим правила начисления амортизации по модернизированным объектам основных средств в бухгалтерском учете. Необходимо определить влияние затрат на модернизацию на начисление амортизации после завершения работ без изменения срока полезного использования.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию объекта основных средств после окончания работ увеличивают его первоначальную стоимость.

Расходы на модернизацию отражаются на счете . Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельный субсчет «Модернизация объектов основных средств».

По окончании модернизации затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства» , увеличивая в аналитическом учете стоимость основного средства (пункт 42 Методических указаний по учету основных средств; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом 60 Методических указаний по учету основных средств при улучшении показателей функционирования объекта основного средства в результате проведенной модернизации организации рекомендуется устанавливать новый срок полезного использования. Этот же порядок определен пунктом 20 ПБУ 6/01.

В Письме Минфина Российской Федерации от 23 июня 2004 года №07-02-14/144 «О бухгалтерском учете основных средств» разъяснено, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

Обращаем внимание, что указанный порядок применяется только при линейном способе списания амортизационных начислений.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования не увеличивается.

В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.

Окончание примера.

Пример 5.

Организация провела модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта – 400 000 рублей. Срок полезного использования – 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе – от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 рублей. Затраты на модернизацию составили 50 000 рублей.

После модернизации стоимость равна 450 000 рублей. Оставшийся срок эксплуатации – 52 месяца.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 рубля ((450 000 рублей – 111 111 рублей) / 52 месяца).

При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (пункт 21 ПБУ 6/01).

Окончание примера.

Пример 6. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

В каком порядке следует вести бухгалтерский учет и списывать материалы при модернизации основных средств? Издается ли приказ на проведение модернизации?

Ответ:

В нормативных документах не закреплен порядок принятия и оформления решения о проведении работ по модернизации. По общему правилу такое решение оформляется приказом руководителя по организации. Кроме того, в пункте 3 статьи 256 НК РФ предусмотрено переведение основных средств на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) именно по решению руководителя. Данный документ необходимо оформить и в целях налогового учета, чтобы обосновать экономическую целесообразность данных расходов согласно статье 252 НК РФ.

Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 60 Методических указаний по учету основных средств).

Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондируется также с пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н :

«фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету».

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (пункт 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н).

Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (№ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7).

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ремонт и модернизация основных средств ».

Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Модернизируем ОС с нулевой стоимостью

Как учитывать затраты на модернизацию в бухгалтерском и налоговом учете

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Даже если основное средство полностью самортизировано, оно вполне еще может быть пригодно к эксплуатации. И можно провести его модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение). Процесс модернизации связан с улучшением характеристик объекта. Например, заменяются какие-либо детали оборудования и в результате повышается его производительность или увеличивается срок использования. Если ваша компания провела модернизацию полностью самортизированного ОС, то вам будет интересна наша статья. Из нее вы узнаете, как учитывать затраты на эти работы и какие для этого нужны документы, а также как начислять амортизацию после модернизации.

Документальное оформление модернизации

Передачу ОС на модернизацию надо оформить документально. Если работы выполняются сторонней организацией, тогда подпишите с подрядчиком акт приема-передачи. При модернизации основного средства собственными силами компании:

• <если> работы будет проводить не то структурное подразделение, в котором эксплуатируется это ОС (например, на вашем предприятии есть специальный ремонтный цех или отдел), составьте накладную на внутреннее перемещение объекта (по форме № ОС-2 при использовании унифицированных форм);
• <если> модернизация ОС будет проводиться по месту его нахождения, то не нужно ничего оформлять.

Проведение модернизации собственными силами компании подтверждается требованиями-накладными на передачу материалов соответствующему подразделению, актами на списание материалов, заказами-нарядами. При выполнении подрядных работ, разумеется, должен быть подписан двусторонний акт.

Стоимость работ, дату их завершения и сдачу в эксплуатацию этого ОС также необходимо зафиксировать документально. Для этого составляется акт о приеме-сдаче модернизированного ОС. Вы можете самостоятельно разработать бланк актач. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ или использовать унифицированную форму № ОС-3. Если организация самостоятельно выполняет модернизацию, то такой акт составляется в единственном экземпляре, в случае привлечения подрядчика - в двух экземплярах (второй остается у исполнителя работ).

Последним шагом будет внесение информации о модернизации в инвентарную карточку ОС.

Модернизация ОС в налоговом учете

Посмотрим, как отразить затраты на модернизацию в налоговом учете.

Налог на прибыль

Часть затрат на модернизацию (10- 30% от их суммы) вы можете учесть в расходах единовременн оп. 9 ст. 258 НК РФ . Амортизационная премия применяется в месяце, в котором была закончена модернизация (что подтверждается соответствующим акто м)Письма Минфина от 29.09.2014 № 03-03-06/1/48511 , от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628 .

Обратите также внимание на то, что если вы продадите модернизированное основное средство взаимозависимому лицу в течение 5 лет с момента ввода этого модернизированного ОС в эксплуатацию, то амортизационную премию придется восстановить (то есть включить в состав внереализационных доходов) в том периоде, в котором такое ОС было реализован оабз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ .

А оставшаяся сумма затрат на модернизацию увеличивает первоначальную стоимость ОС (в том числе полностью самортизированного) и списывается через амортизаци юп. 2 ст. 257 НК РФ . Амортизация включается в расходы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного ОС в эксплуатаци юп. 4 ст. 259 НК РФ . Рассчитывается сумма амортизационных отчислений (при применении линейного метода) исходя из срока полезного использования (СПИ) основного средства, а также первоначальной стоимости ОС и затрат на модернизаци юп. 1 ст. 258 , п. 2 ст. 259.1 НК РФ . В нашем случае СПИ истек, но после проведения модернизации ОС компания вправе увеличить СПИ этого объекта в пределах максимального срока, установленного для той амортизационной группы, в которую ранее было включено ОСабз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ .

ВАРИАНТ 1. СПИ не изменился. Допустим, вы решили, что после всех улучшений ОС его СПИ не изменился. В НК говорится, что если в результате модернизации ОС его СПИ не увеличился, то при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использовани яабз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ , который у нас равен нулю. А как известно, «на ноль делить нельзя».

ВНИМАНИЕ

Затраты на модернизацию ОС с нулевой остаточной стоимостью нельзя учесть единовременн оПостановления ФАС МО от 28.03.2013 № А40-7640/09-115-26 , от 23.04.2012 № А40-24244/11-75-102 (оставлено в силе Определением ВАС от 08.06.2012 № ВАС-7428/12) .

Минфин в таком случае предлагает начислять амортизацию по норме, установленной при вводе этого ОС в эксплуатацию (то есть исходя из установленного изначально СПИ), до полного погашения измененной первоначальной стоимост иПисьмо Минфина от 18.11.2013 № 03-03-06/4/49459 . Расчет можно произвести по формуле:

ВАРИАНТ 2. СПИ увеличился. Казалось бы, в таком случае нужно изменить и норму амортизации. Правда, НК этого не предусматривает, но и запрета не содержит. Может, поэтому Минфин дает разные рекомендации по поводу того, как начислять амортизацию, если после модернизации СПИ увеличился. Как-то финансисты высказали мнение, что начисление амортизации производится по норме, рассчитанной исходя из нового, увеличенного СПИПисьмо Минфина от 26.09.2012 № 03-03-06/1/503 . Но это затянет списание затрат, что для компании невыгодно.

ВНИМАНИЕ

Срок, на который увеличивается СПИ после модернизации ОС, определяют технические специалисты.

Однако в последнее время чиновники настаивают на том, что, несмотря на увеличение СПИ, амортизацию компания продолжает начислять в прежнем порядке (исходя из СПИ, который определен при вводе ОС в эксплуатаци ю)Письма Минфина от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446 , от 03.10.2013 № 03-03-06/1/40974 .

То есть приведенная выше формула подходит и к этому варианту.

Пример 1. Определение в налоговом учете суммы амортизации после модернизации

/ условие / Компания провела модернизацию ОС, первоначальная стоимость которого 450 000 руб. ОС было включено в 4-ю амортизационную группу (СПИ свыше 5 лет до 7 лет включительно). СПИ, установленный при вводе в эксплуатацию, - 61 месяц. ОС к моменту модернизации полностью самортизировано. Затраты на модернизацию составили 75 000 руб. Компания применила амортизационную премию в размере 30% расходов на модернизацию.

/ решение / Амортизационная премия включается в расходы единовременно в сумме 22 500 руб. (75 000 руб. х 30%).

Первоначальная стоимость ОС увеличится на стоимость модернизации (за вычетом амортизационной преми иабз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ ) и составит 502 500 руб. (450 000 руб. + 75 000 руб. – 22 500 руб.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 8237,70 руб. (502 500 руб. / 61 мес.). Таким образом, затраты на модернизацию будут списаны на расходы в течение 7 месяцев (52 500 руб. / 8237,70 руб.). При этом в последний месяц в расходы будет включено 3073,80 руб. (52 500 руб. – 8237,70 руб. х 6 мес.).

При применении нелинейного метода амортизация зависит не от конкретного срока полезного использования ОС, а от амортизационной группы, к которой оно относится. Поэтому расходы на модернизацию ОС увеличивают суммарный баланс амортизационной группы, в которую было включено это ОСп. 3 ст. 259.2 НК РФ . Далее амортизация начисляется по той норме, которая установлена для соответствующей амортизационной групп ып. 5 ст. 259.2 НК РФ .

НДС

Входной НДС по затратам на модернизацию принимается к вычету в общем порядке. То есть после принятия на учет выполненных работ на основании счета-фактуры, выставленного подрядчиком, при условии что основное средство используется в облагаемых НДС операция хподп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ .

Налог на имущество

Поскольку расходы на модернизацию включаются в первоначальную стоимость ОС, то после модернизации самортизированного ОС его остаточная стоимость будет равна затратам на проведенные работы. Ее вы должны включить в базу по налогу на имуществ опп. 1, 3 ст. 375 НК РФ с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения таких работ, если вы модернизируете ОС, которое является:

• <или> движимым имуществом, включенным в 3- 10-ю амортизационные группы по Классификации ОС и принятым на учет в качестве ОС до 1 января 2013 г.подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ ;
• <или> движимым имуществом, включенным в 3- 10-ю амортизационные группы, принятым на учет в качестве ОС с 01.01.2013 и полученным от взаимозависимого лица или реорганизованной/ликвидируемой организаци ип. 25 ст. 381 НК РФ ;
• <или> недвижимостью, облагаемой налогом на имущество по остаточной стоимости.

УСНО

Если ваша компания применяет упрощенку с объектом «доходы минус расходы», то затраты на модернизацию ОС можно учесть для целей налогообложения. Расходы (в размере уплаченных подрядной организации сумм) признаются ежеквартально равными частями до конца года начиная с квартала, в котором модернизированное ОС введено в эксплуатацию (то есть стало использоваться после окончания модернизаци и)подп. 1 п. 1 , абз. 8 п. 3 ст. 346.16 , подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ ; Письмо Минфина от 24.06.2013 № 03-11-11/23684 . Это же правило действует и при проведении модернизации собственными силами. Нам подтвердили это в Минфине.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“ В ситуации, когда организация, применяющая УСНО с объектом обложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, провела достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение основных средств собственными силами, затраты компании (зарплата сотрудникам, выполнявшим работу, стоимость приобретенных материалов и т. п.) признаются по общему правил уподп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ : равномерно (на последнее число отчетного (налогового) периода), по мере оплаты, в течение того налогового периода, когда работы закончены и достроенный (реконструированный) объект введен в эксплуатацию. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельност и” .

Пример 2. Учет затрат на модернизацию при расчете «упрощенного» налога

/ условие / Компания провела модернизацию оборудования (его стоимость уже полностью отражена в расходах). Работы закончены и оборудование введено в эксплуатацию 20 апреля 2015 г. Стоимость модернизации - 60 000 руб., оплачена подрядной организации 6 мая 2015 г.

/ решение / Все условия, необходимые для включения затрат в расходы, выполнены во II квартале 2015 г. Поэтому в налоговом учете стоимость работ следует включать в расходы равными долями в течение трех кварталов 2015 г. (30 июня, 30 сентября и 31 декабря) по 20 000 руб. (60 000 руб. / 3 кв.).

Модернизация ОС в бухгалтерском учете

Так же как и в налоговом учете, в бухгалтерском учете затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость ОС и списываются через амортизаци юпп. 14 , 27 ПБУ 6/01 .

Проводки в бухучете сделайте такие.

Содержание операции	Дт	Кт
Выполнение модернизации силами подрядной организации
Отражена стоимость выполненных подрядчиком работ по модернизации ОС
Отражен НДС со стоимости подрядных работ		60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Оплачены работы, выполненные подрядчиком	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетные счета»
Выполнение модернизации собственными силами
Отражены затраты, связанные с модернизацией ОС	08 «Вложения во внеоборотные активы»	10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 23 «Вспомогательные производства»
На дату завершения работ
Увеличена первоначальная стоимость модернизированного ОС	01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»
Принят к вычету НДС со стоимости работ	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем завершения модернизации
Начислена амортизация по ОС	20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу»)	02 «Амортизация основных средств»

В результате модернизации ОС может увеличиться срок его эксплуатации. Тогда для целей бухучета компании нужно пересмотреть оставшийся СПИ модернизированного ОСп. 20 ПБУ 6/01 ; .

Амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости объекта (которая в нашем случае равна нулю) с учетом затрат на модернизацию, а также нового СПИ. Он будет равен оставшемуся сроку от первоначально установленного СПИ (у нас - ноль), увеличенному на количество месяцев, которое вы добавил ип. 60 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н .

Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений по модернизированному ОС, остаточная стоимость которого равна нулю, будет определяться по формуле:

Пример 3. Определение в бухучете суммы амортизации после модернизации

/ условие / К данным примера 1 добавим, что компания приняла решение увеличить СПИ для целей бухучета на 2 года (24 месяца).

/ решение / Остаточная стоимость ОС с учетом затрат на модернизацию составит 75 000 руб. (450 000 руб. + 75 000 руб. – 450 000 руб.). Новый СПИ после модернизации - 24 месяца.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 3125 руб. (75 000 руб. / 24 мес.).

Если вы модернизируете ОС, у которого еще есть остаточная стоимость, то все вышесказанное вы можете смело применять и к нему.

И в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 6/01), и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ) затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта.

Основным отличием модернизации (реконструкции) от ремонта, в том числе и капитального, заключается в том, что расходы на проведение ремонта объектов основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, а расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта. Кроме того, основной целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций

Пунктом 2 ст. 257 определено, что целью проведения модернизации (реконструкции) должно являться улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Аналогичного подхода к классификации произведенных затрат придерживается Минфин России в своих письмах от 01.04.2005 № 03-03-01-04/2/54 и от 27.05.2005 № 03-03-01-04/4/67.

В 2005 году Минфин России неоднократно высказывал свою позицию, согласно которой к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 НК РФ, относятся расходы по замене вышедших из строя элементов компьютерной техники. Но при этом замена отдельных элементов компьютерной техники по причине морального износа квалифицируется как модернизация и увеличивает первоначальную стоимость основного средства в порядке, установленном п. 2 ст. 257 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/140).

Если в процессе реконструкции производится демонтаж старого оборудования, подлежащего замене, то расходы на демонтаж квалифицируются как внереализационные расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств (Письмо Минфина России от 23.06.2005 № 03-03-04/1/29).

Например, ООО «Фрегат» в январе 2006 года завершило реконструкцию здания механических мастерских и модернизацию производственного оборудования, проводившиеся в течение 4 месяцев. По данным бухгалтерского и налогового учетов первоначальная стоимость здания мастерских составляет 1 350 000 руб., оборудования – 420 000 руб. До начала реконструкции здания мастерских амортизация начислялась в течение 36 месяцев, до начала модернизации оборудования – в течение 20 месяцев. Затраты на реконструкцию здания мастерских составили 280 000 руб., на модернизацию оборудования – 95 000 руб. Срок полезного использования, установленный в бухгалтерском и налоговом учетах для здания склада составляет 480 месяцев, оборудования – 96 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом.

1. В январе 2006 года в бухгалтерском учете ООО «Фрегат» реконструкцию здания мастерских отразило следующими бухгалтерскими проводками:

2. Модернизация оборудования в бухгалтерском учете отражена следующими проводками:

3. Начислена амортизация по зданию склада мастерских

4. Начислена амортизация по оборудованию

5. В феврале 2006 года начисление амортизации по зданию мастерских отражено следующими бухгалтерскими записями

6. П. 1.1. ст. 259 НК РФ установлено, что организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от суммы расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В целях налогообложения прибыли с февраля 2006 года ежемесячная сумма амортизации по зданию склада составляет 3 396 руб. (1 350 000 руб.+280 000 руб.)/480 мес., по оборудованию составляет 5 266 руб. (420 000 руб.+95 000 руб.– 95 000 руб.*10%)/96 мес.

Таким образом, с февраля 2006 года ежемесячно бухгалтерией ООО «Фрегат» в бухгалтерском учете признается расход в виде амортизации по реконструированному зданию мастерских в сумме 3 672 руб., а в налоговом учете – 3 396 руб. То есть возникает вычитаемая временная разница в сумме 276 руб. и отложенный налоговый актив в сумме 66 руб. (276 руб.*24%)

7. Начислена амортизация по оборудованию

8. По модернизированному оборудованию в бухгалтерском учете с февраля 2006 года ежемесячно признается расход в сумме амортизации 4 375 руб., а в налоговом учете – в сумме 14 766 руб. (5 266 руб.+95 000 руб.*10%), с марта 2006 года – в сумме 5 266 руб.

Таким образом, в феврале 2006 года возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 9 141 руб. (14 766 руб. – 5 625 руб.) и отложенное налоговое обязательство. С марта 206 года по декабрь 2007 года образовавшаяся временная разница уменьшается ежемесячно на 359 руб., а в январе 2008 года погашается оставшаяся сумма 1 243 руб. ((14 766 руб. – 5 625 руб.) – 359 руб. *22 мес. (с марта 2006 года по декабрь 2007 года). Также в январе 2008 года возникает временная разница в сумме 884 руб. (1 283 руб. – 359 руб.), а в последующие месяцы возникают вычитаемые временные разницы в сумме 359 руб., которые погашаются начиная с месяца, с которого прекращается начисление амортизации по оборудованию в бухгалтерском учете

9. С марта 2006 года по декабрь 2007 года в бухгалтерском учете ООО «Фрегат» отражает следующие бухгалтерские записи:

10. Отражен отложенный налоговый актив

11. Начислена амортизация по оборудованию

12. Уменьшено отложенное налоговое обязательство

14. Отражен отложенный налоговый актив

15. Начислена амортизация по оборудованию

16. Погашено отложенное налоговое обязательство

17. Отражен отложенный налоговый актив

Согласно п. 5 ст. 259 НК РФ при нелинейном методе ежемесячная сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, которая рассчитывается по следующей формуле:

К=2/n * 100%, где

К – норма амортизации;

n – срок полезного использования амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Порядок начисления амортизации изменяется со следующего месяца, после того, как остаточная стоимость объекта основных средств достигла 20% от первоначальной стоимости. Списание происходит следующим образом:

1. Эта остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость.

2. Базовая стоимость списывается ежемесячно в доле, определяемой по формуле:

W=1/nост. * 100%, где

W – доля, в соответствии с которой должна списываться базовая стоимость;

nост. – количество месяцев, оставшихся до окончания срока полезного использования.

Если модернизация (достройка, реконструкция) происходит после того, как остаточная стоимость актива достигла 20 % от первоначальной, то, по мнению Минфина России (письмо Минфина России т 13.02.2006 г. №03-03-04/1/108), величину W пересчитывать не надо. В таком случае базовая стоимость была зафиксирована ранее и потому затраты на капвложения изменяют только остаточную стоимость.

Но существует и другая точка зрения. Дело в том, что методика списания затрат на модернизацию НК РФ не предусмотрена, зато способ списания базовой стоимости прописан достаточно ясно – ее следует погасить до конца срока полезного использования основного средства (п. 5 ст. 259 НК РФ). Но чтобы объект был полностью самортизирован до конца срока полезного использования, необходимо пересчитать и долю, в которой списывается базовая стоимость:

W=1/nм *100%, где

nм – количество месяцев, оставшихся до конца срока полезного использования после модернизации.

В таком случае стоимость объекта будет погашена в том месяце, когда истечет срок полезного использования, что и предусмотрено п. 5 ст. 259 НК РФ.

Сравним первый и второй способы.

Например, у ЗАО «Климат» имеется печи для выплавки стекла стоимостью 3 000 000 руб. Учетной политикой предусмотрено начисление амортизации нелинейным методом. В феврале 2006 года определена базовая стоимость в размере 594 250 руб., оставшийся срок полезного использования составил 33 месяца.

Доля, в которой базовая стоимость будет ежемесячно списываться начиная с 1 марта 2006 года, составляет 3,03 процента (1/33 мес. *100%).

15 сентября 2006 года проведена модернизация печи для выплавки стекла. Затраты по модернизации составили 300 000 руб. К моменту модернизации печь амортизировали исходя из базовой стоимости 19 месяцев (с марта 2006 года по сентябрь 2007 года). Остаточная стоимость печи составила 252 140,28 руб. (594 250 руб. – 594 250 руб. *3,03%*19 мес.).После модернизации печь должна быть самортизирована за 14 месяцев (33 мес. – 19 мес.). Организация не стала списывать единовременно 10% от затрат на модернизацию.

Бухгалтерией ЗАО «Климат» была увеличена стоимость печи на затраты по ее модернизации. В результате новая остаточная стоимость объекта составила 552 140,28 руб. (252 140,28 руб.+300 000 руб.).

По первому способу:

Начиная с октября 2007 года амортизация будет составлять 16 729,85 руб. (552 140,28 руб.*3,03%). Амортизацию по печи надо начислять еще 33 месяца (552 140,28 руб./16 729,85 руб.) Таким образом, срок полезного использования печи увеличится на 19 месяцев (33 мес. – 14 мес.).

По второму способу:

Бухгалтерией ЗАО «Климат» после модернизации была пересчитана остаточная стоимость и доля, в которой ее нужно ежемесячно амортизировать (W). Новая доля составляет 7,14 % (1/14 мес.*100%). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна 39 422,82 руб. (552 140,28 руб*7,14%). В данном случае срок списания после модернизации будет составлять 14 месяцев.

• Кто такой архитектор и чем он занимается?
• Что сдавать для того чтобы стать аудитором
• Стратегия «Победа» – прибыльный скальпинг на Форекс
• Навариваемся на бирже в одиночной кампании!
• Потенциальный ввп измеряется объемом
• Понятие, функции и значение бухгалтерской финансовой отчетности в российском и междуродном практике
• Микроэкономика и макроэкономика
• Работаем правильно: все инструкции по бюджетному учету П 153 инструкции 174н
• Безнадежная задолженность с забалансового счета Когда долги контрагентов признаются безнадежными
• Сводная отчетность Сводная отчетность бюджет 21 департамент образования оцди

• Пример расчета индексации зарплаты
• Порядок исправления несущественной ошибки зависит от
• Тестирование на собеседовании бухгалтера
• Индексация зарплаты: выбираем «базовый» месяц правильно Установка базового месяца расчета индексации
• Тесты по бухгалтерскому учету
• Как и где поменять медицинский полис страхования?
• Обезличенный металлический счет
• Что входит в ОМС – бесплатное обслуживание и входящие в полис услуги
• Как и где получить полис ОМС?
• Какую страховую компанию выбрать для получения полиса омс