Главная > РНКБ > Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений. Проверка раскрытия информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности. Финансовые вложения и бухгалтерская отчетность


Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений. Проверка раскрытия информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности. Финансовые вложения и бухгалтерская отчетность




Обесценением финансовых вложений согласно п. 37 ПБУ 19/02 признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях своей деятельности.

В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Для того чтобы признать, что вложения обесцениваются, необходимо одновременное наличие следующих условий:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.

Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерской отчетности стоимость долгосрочных финансовых вложений на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, указывается по строке 1150 "Финансовые вложения" бухгалтерского баланса (форма по ОКУД 0710001). Форма бухгалтерского баланса утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).



Стоимость краткосрочных финансовых вложений следует отражать по строке 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" бухгалтерского баланса.

Напомню, что краткосрочными признают те активы, срок обращения или погашения которых не превышает 12 месяцев, долгосрочными - финансовые вложения со сроком свыше одного года.

Кроме того, сведения о финансовых вложениях подлежат отражению в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (Приложение N 3 к Приказу N 66н).

В Приложении N 3 есть разд. 3 "Финансовые вложения", в котором сведения о финансовых вложениях отражаются в таблицах:

3.1 "Наличие и движение финансовых вложений";

3.2 "Иное использование финансовых вложений".

В таблице 3.1 показывается информация о долгосрочных и краткосрочных вложениях (по группам, видам) за отчетный и предыдущий годы, а также следующие данные:

Первоначальная стоимость финансовых вложений, накопленная корректировка - на начало года и конец отчетного периода;

Поступило вложений за период;

Выбыло (погашено) вложений за период по первоначальной стоимости;

Накопленная корректировка по выбывшим (погашенным) вложениям;

Начисление процентов за период (включая доведение первоначальной стоимости до номинальной);

Изменение текущей рыночной стоимости (убытков от обесценения).

Накопленная корректировка должна определяться в следующем порядке:

По финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, - как разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью;

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью;

По финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату.

В таблице 3.2 приводятся сведения о финансовых вложениях (по группам, видам), находящихся в залоге, переданных третьим лицам (кроме продажи), используемых по-иному.

Указанные сведения показываются по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему .

Обратите внимание: в пояснении 3 "Финансовые вложения", оформляемом в табличной форме, для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти указываются Коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (п. 5 Приказа N 66н).

Информация о доходах организации, полученных от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций и являющихся для нее прочими, отражается по строке 2310 "Доходы от участия в других организациях" отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002).

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, к доходам от участия в других организациях относятся:

Суммы распределенной в пользу организации части прибыли (дивидендов);

Стоимость имущества, полученного при выходе из общества или при ликвидации организации.

Значение строки 2310 "Доходы от участия в других организациях" отчета о прибылях и убытках определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчету 91-1 "Прочие доходы", аналитического счета учета доходов от участия в уставных капиталах других организаций.

В бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения", в которой указывается номер соответствующего пояснения.

1) в бухгалтерском балансе по строке:

- "Финансовые вложения" в разд. I "Внеоборотные активы" - если срок обращения (погашения) финансовых вложений превышает 12 месяцев после отчетной даты;

- "Финансовые вложения" в разд. II "Оборотные активы" - если срок обращения (погашения) финансовых вложений не превышает 12 месяцев;

2) в отчете о прибылях и убытках по строке:

- "Доходы от участия в других организациях";

- "Проценты к получению";

- "Прочие доходы";

- "Прочие расходы".

Пример: Как отразить в учете организации (участника общества с дополнительной ответственностью) оплату доли в уставном капитале денежными средствами и последующее обесценение этой доли? Сумма внесенных денежных средств составляет 100 000 руб., что равно номинальной стоимости доли. Доля участия организации в обществе составляет 10%. Ответственность участника перед кредиторами общества установлена в двукратном размере к номинальной стоимости его доли.

Стоимость чистых активов общества понизилась на отчетную дату (31.07.2012) до 820 000 руб., на предыдущую отчетную дату (30.06.2012) - до 890 000 руб.

Организация проводит проверку на обесценение финансовых вложений ежемесячно.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 95 Гражданского кодекса РФ обществом с дополнительной ответственностью признается общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их долей, определенном уставом общества.

К обществу с дополнительной ответственностью применяются правила об обществе с ограниченной ответственностью постольку, поскольку это не противоречит основным положениям об обществе с дополнительной ответственностью, установленным ст. 95 ГК РФ (п. 3 ст. 95 ГК РФ). Так, оплата долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью может осуществляться деньгами (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Как следует из п. 1 ст. 95 ГК РФ, участники общества с ограниченной ответственностью солидарно несут субсидиарную ответственность по долгам общества. На практике это означает, что кредитор обязан вначале обратиться к обществу с требованием исполнить обязательство, и только получив отказ от общества или не получив от него ответа в разумный срок, может обратиться к любому из участников общества либо ко всем участникам одновременно (п. 1 ст. 399, п. 1 ст. 323 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно абз. 3 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, передача денежных средств в оплату доли в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью не признается расходом организации.

Доля организации в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью признается финансовым вложением организации на дату государственной регистрации общества в соответствии с п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Она принимается к учету на счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме перечисленных в оплату доли денежных средств (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Участие в обществе с дополнительной ответственностью приводит к появлению у организации обязательств перед кредиторами этого общества с неопределенной величиной и сроком исполнения, т.е. оценочных обязательств (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Оценочные обязательства признаются при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 8/2010. В данном случае обязанность отвечать перед кредиторами общества с дополнительной ответственностью вытекает из устава этого общества, т.е. существование указанной обязанности сомнений не вызывает (пп. "а" п. 5 ПБУ 8/2010).

Следовательно, необходимо определить вероятность уменьшения экономических выгод по этому оценочному обязательству (пп. "б" п. 5 ПБУ 8/2010). Для этого надо оценить платежеспособность общества на основании данных бухгалтерской отчетности общества.

В данном случае в отчетности общества с дополнительной ответственностью наблюдается снижение стоимости чистых активов. Однако снижение стоимости чистых активов (притом что их величина остается положительной) само по себе не свидетельствует о недостаточности у общества активов для погашения собственных обязательств. До тех пор пока оборотные активы превышают краткосрочные обязательства, оценочное обязательство в учете организации не признается (п. 7 ПБУ 8/2010). Следовательно, участник общества раскрывает в бухгалтерской отчетности информацию о наличии условного обязательства в соответствии с нормами ПБУ 8/2010 (п. 3 Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации", абз. 2 п. 9, п. 14 ПБУ 8/2010).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов наличие и движение условных обязательств, возникших в связи с выдачей гарантий по обязательствам третьих лиц, учитываются на забалансовых счетах. Для учета выданных гарантий предусмотрен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". То есть условные обязательства, возникшие в результате принятия на себя дополнительной ответственности по обязательствам общества, также могут учитываться на указанном забалансовом счете, что не противоречит ПБУ 8/2010.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, в случае если в гарантии не указана сумма, условное обязательство отражается на счете 009 исходя из условий договора. В связи с этим в данном случае условное обязательство отражается на счете 009 в максимально возможной сумме ответственности участника, предусмотренной уставом общества, - 200 000 руб. (100 000 руб. x 2).

В дальнейшем оценка платежеспособности общества для целей признания оценочного обязательства должна производиться на отчетные даты (т.е. ежемесячно) (п. 6 ПБУ 8/2010).

В данном случае на две последовательные отчетные даты наблюдалось снижение стоимости чистых активов общества, что означает наличие у общества убытков и является примером ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений (абз. 9 п. 37 ПБУ 19/02). В связи с этим организация обязана провести проверку финансового вложения в виде доли в уставном капитале на наличие условий устойчивого существенного снижения стоимости данного финансового вложения. В соответствии с учетной политикой организации эта проверка проводится ежемесячно (п. 37, абз. 1, 2, 6 п. 38 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется снижением расчетной стоимости финансовых вложений на отчетную дату, на предыдущие отчетные даты, а также отсутствием оснований предполагать, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений (абз. 2 п. 37 ПБУ 19/02). Между тем термин "расчетная стоимость" в абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02 раскрывается через разницу между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой резерва, созданного под их обесценение. По существу такое определение ничего не дает, так как резерв в соответствии с абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02 создается на разницу между учетной и расчетной стоимостью.

В то же время согласно абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02 под обесценением финансовых вложений понимается снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Учитывая это, под расчетной стоимостью доли в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью, по нашему мнению, следует понимать действительную стоимость доли участника, которая в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ равна части стоимости чистых активов общества, приходящейся на долю участника в уставном капитале, и может быть им получена при выходе из общества. Поскольку произведенные организацией расчеты по определению действительной стоимости доли подтверждают устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организации необходимо создать резерв под обесценение стоимости финансовых вложений по состоянию на 31.07.2012; величина созданного резерва учитывается в составе прочих расходов (абз. 2 п. 37, абз. 3, 4, 7 п. 38 ПБУ 19/02).

Налог на прибыль организаций

При оплате организацией доли в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью у организации не возникает расходов, а также прибылей или убытков, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270, пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ).

Согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемой доли для целей налогообложения признается в данном случае равной сумме перечисленных в оплату доли денежных средств.

Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством РФ (за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг) (п. 10 ст. 270 НК РФ). На наш взгляд, расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в уставные капиталы других организаций также не должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

Применение ПБУ 18/02

В связи с непризнанием созданного резерва в целях налогообложения прибыли в учете организации возникает постоянная разница. Эта разница приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вло­жений, равную разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характе­ризуется одновременным наличием следующих условий:

На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно менялась исключительно в направлении уменьшения;

На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

Появление у организации-эмитента ценных бумаг, которые находятся в собственности у организации либо у ее должника по договору займа, признаков банкротства либо объявление его банкротом;

Совершение на рынке ценных бумаг значительного количеств сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

Отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности уменьшения этих поступлений в будущем.

При возникновении ситуации, в которой может произойти обес­ценение финансовых вложений, организация должна проверить нали­чие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка подтверждает такое снижение, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью этих финансовых вложений. Коммерческая организация создает указанный резерв за счет своих финансовых результатов (в составе прочих расходов). В бухгал­терской отчетности подобные финансовые вложения отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обес­ценение этих вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не ре­же одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Распорядительным документом по учетной политике организации проведение проверки может быть предусмотрено на даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложе­ний выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сум­ма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с одновременным увеличе­нием прочих расходов.


Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложе­ний выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректи­руется в сторону его уменьшения и увеличения прочих доходов. На ос­нове имеющейся информации о том, что финансовое положение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, а так­же при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям вклю­чается в состав прочих доходов коммерческой организации. Для обобщения информации о резервах под обесценение финан­совых вложений используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», к которому целесообразно открыть субсчета по видам резервов. Синтетический и аналитический учет на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется в ведо­мости в разрезе сформированных резервов.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности организации за 2006 г. были даны рекомендации по созданию резерва под обесценение финансовых вложений.

В связи с тем, что приобретенные организацией акции не обращаются на рынке ценных бумаг, не может быть определена их текущая рыночная стоимость.

В связи с вышеизложенным, просим дать рекомендации по следующим вопросам.

Каких основных принципов необходимо придерживаться при разработке методики по определению расчетной стоимости финансового вложения по приобретенным ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг?

Какие первоочередные мероприятия необходимо проводить для получения данных для последующей оценки текущей стоимости финансовых вложений?

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации регулируются ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(1).

В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости*(2).

При этом п. 18 ПБУ 19/02 установлено, что первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке;

Финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Как следует из Запроса, имеющиеся у организации акции относятся к финансовым вложениям, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

В соответствии с ПБУ 19/02 в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года*(3) при наличии признаков обесценения должна провести проверку наличия условий устойчивого существенного снижения их стоимости.

Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(4) предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В соответствие с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций на сумму создаваемого резерва производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Рассмотрим более подробно алгоритм создания резерва под обесценение финансовых вложений.

1. Проверка на обесценение финансовых вложений.

Под обесценением финансовых вложений ПБУ 19/02 определяет устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Для признания организацией устойчивого снижения стоимости финансовых вложений одновременно должны присутствовать следующие условия:

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений являются (п. 37 ПБУ 19/02):

Появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

Совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

Отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Как видно в целях проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, необходимо определение расчетной стоимости финансовых вложений (см. п. 1.1).

1.1. Определение расчетной стоимости финансовых вложений.

Следует отметить, что ни ПБУ 19/02, ни иные нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат методики определения расчетной стоимости финансовых вложений. В ПБУ 19/02 указано лишь, что расчетная стоимость финансовых вложений определяется на основе расчета организации.

Как следует из Запроса финансовыми вложениями, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, являются акции.

В данном случае следует отметить, что в соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Учитывая, что резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений, то соответственно в бухгалтерской отчетности финансовые вложения будут отражаться по расчетной стоимости.

Фактически это свидетельствует о том, что в отчетности отражается не историческая стоимость финансовых вложений (т.е. фактическая себестоимость), а их справедливая стоимость (сумма, по которой актив может быть куплен). Только в отношении финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночную стоимость, этот механизм реализован через обязательную "переоценку" (отражение по рыночной стоимости), а в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость - путем резервирования.

Учитывая указанную сущность резервирования, в целях определения расчетной стоимости акций, можно предложить следующие варианты:

1 Вариант

Для более точного определения расчетной цены акций, а, соответственно, и для большей достоверности отчетности, наиболее эффективно привлечение независимого оценщика.

Недостатком данного варианта является то, что организации придется нести расходы на оплату услуг оценщика.

Кроме этого, определение расчетной стоимости акций не говорит о том, что организация должна будет создать резерв под обесценение, поскольку он создается только в случае наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (см. выше). А указанными условиями определено, что устойчивое снижение должно характеризоваться существенным отличием учетной стоимости от расчетной (учетная стоимость выше, чем расчетная), существенным изменением расчетной стоимости в направлении ее уменьшения в течение года, отсутствием свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости.

Таким образом, если указанные выше "условия существенности" выполняться не будут (т.е., например, расчетная стоимость может оказаться ниже учетной стоимости, или несущественно выше учетной), то организация не должна будет в таком случае создавать резерв под обесценение. В связи с чем, учитывая достаточно высокую стоимость услуг оценщиков, их привлечение к определению расчетной стоимости финансовых вложений в случае не создания резерва не всегда будет с финансовой и управленческой точки зрения обоснованным решением.

2 Вариант

Наименее затратным методом определение расчетной стоимости акций является метод, основанный на данных стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию (поскольку организация самостоятельно без привлечения специалистов может самостоятельно произвести соответствующий расчет).

Данный метод, конечно не в такой степени достоверности сможет отразить расчетную стоимость акций, как методы, используемые оценщиками, но вместе с тем, также имеет право на применение, поскольку величина чистых активов, приходящихся на одну акцию, отражает состояние имущества акционерных обществ. Конечно, показатель величины чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, не может сам по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену, но оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.

При определении величины чистых активов акционерных обществ необходимо использовать Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 г. N 10н/03-6/пз*(5).

Таким образом, для определения расчетной стоимости акций рассматриваемым методом организация должна осуществить следующий комплекс мероприятий:

Запросить у эмитента бухгалтерскую отчетность и данные о количестве эмитированных акций;

В установленном соответствующими документами (см. выше) порядке рассчитать стоимость чистых активов эмитента;

Определить расчетную стоимость одной акции путем деления стоимости чистых активов на количество эмитированных акций.

1.2. Проверка наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

После определения расчетной стоимости акции организация должна оценить одновременное выполнение условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений:

На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Следует отметить, что в ПБУ 19/02 в указанных выше целях понятие существенности не определено.

В общем случае в целях бухгалтерского учета в соответствии с Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов*(6).

В связи с чем, организация может воспользоваться, либо указанным пятипроцентным уровнем существенности, либо в целях оценки выполнения условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, определить свои критерии существенности.

2. Создание резерва.

В случае если все условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений выполняются (необходимо их единовременное выполнение) организация образует резерв под обесценение финансовых вложений.

Указанный резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью (стоимость, по которой финансовые вложения отражены в бухгалтерском учете) и расчетной стоимостью финансовых вложений (определенной одним из способов, указанных в п. 1.1 Консультации или иным другим способом).

3. Документальное оформление создания резерва.

Пунктом 37 ПБУ 19/02 установлено, что расчетная стоимость финансовых вложений определяется на основании расчета организации.

В п. 38 ПБУ 19/02 указано, что организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки на обесценение финансовых вложений.

Таким образом, организация должна оформить, например, Акт проверки, в котором, в частности, указать:

Ситуации, которые имели место, и в которых могло бы произойти обесценение финансовых вложений;

Указать учетную и расчетную стоимость акций;

Отразить факт выполнения или невыполнения условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений;

Отразить результат проверки - т.е. имеется или нет устойчивое снижения стоимости финансовых вложений;

Указать создается или не создается резерв. В случае создания - отразить сумму резерва.

К Акту проверки приложить соответствующий расчет расчетной стоимости финансовых вложений.

Также отмечаем, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе прочих расходов).

Если же по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе прочих доходов) (п. 39 ПБУ 19/02).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений (п. 40 ПБУ 19/02).

Вывод

Методика определения расчетной стоимости финансовых вложений (в т.ч. акций) для целей создания резерва под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ПБУ 19/02 не определена. Организация самостоятельно должна разработать указанную методику.

*(3) организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (п. 38 ПБУ 19/02)

*(4) утверждено приказом Минфина РФ от 31.10. 2000 г. N 94н

*(5) при определении величины чистых активов страховых организаций - Порядок оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина России и Федеральной службой по финансовым рынкам от 01.02.2007 г. N 7н/07-10/пз-н кредитных организаций - Положение о методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций, утвержденное ЦБ РФ 10.02.2003 г. N 215-П

*(6) обращаем Ваше внимание, что в единой Учетной политике рекомендованной для применения Региональным компаниям, предусмотрено, что к существенным относятся показатели, которые составляют пять и более процентов от общей суммы соответствующего показателя отчетности, данные которого раскрываются.

Тема 7. Учет финансовых вложений

1. Порядок оценки финансовых вложений

2. Порядок последующей оценки финансовых вложений

3. Порядок оценки финансовых вложений при их выбытии

В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 года № 126 н, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

При этом фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений признаются:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

Суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Таким образом, первоначальная стоимость финансовых вложений определяется как сумма затрат, понесенных в соответствии с договором купли-продажи финансовых вложений, и иных затрат, непосредственно связанных с их приобретением.

Вместе с тем пунктом 11 ПБУ 19/02 установлен специальный порядок оценки финансовых вложений, приобретенных за плату. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации. Такие затраты признаются в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

В силу данного обстоятельства организации следует отразить в учетной политике применяемый порядок оценки финансовых вложений в виде ценных бумаг, приобретаемых за плату:

Общий порядок, при котором все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг формируют первоначальную стоимость этих бумаг;



Специальный порядок, при котором первоначальная стоимость ценных бумаг формируется только в размере затрат по договору купли-продажи ценных бумаг (в случае несущественности величины прочих затрат, связанных с приобретением данных ценных бумаг).

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается:

Их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

Сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по нашему мнению, допустимо применять способ оценки, установленный пунктом 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. То есть производить оценку таких ценных бумаг на основании информации о стоимости ценных бумаг, полученных у эмитента, иных лиц, осуществляющих торговлю данными ценными бумагами, экспертных заключений (например, оценщиков) о стоимости ценных бумаг и т. п.

Кроме того, по нашему мнению, при оценке первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг допустимо применять способ определения расчетной цены ценной бумаги, установленный пунктом 6 статьи 280 НК РФ.

Согласно положениям данной нормы с 1 января 2006 года для определения расчетной цены акции самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России. В случае самостоятельного определения расчетной цены акции используемый метод оценки стоимости закрепляется в учетной политике.

В учетной политике необходимо установить порядок определения стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг, указав:

Лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка (либо сведений о котировках ценных бумаг, либо сведений о размере денежных средств, которые могут быть получены в результате продажи ценных бумаг);

Документ, которым оформляется решение об определении стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг (на основании которого будет сформирована первоначальная стоимость финансового вложения).

Порядок определения первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, установлен пунктом 14 ПБУ 19/02. Согласно данной норме первоначальной стоимостью таких финансовых вложений признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. В свою очередь стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Следовательно, для обоснованного определения первоначальной стоимости указанных финансовых вложений организации следует иметь в наличии документы, подтверждающие стоимость активов, переданных в оплату приобретаемых финансовых вложений, или документы, подтверждающие цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

По нашему мнению, второй вариант определения стоимости финансовых вложений применяется только в том случае, когда у организации в течение длительного периода времени отсутствуют операции по продаже активов, переданных в оплату приобретаемых финансовых вложений. Также данный вариант применим в случае, когда условия обычно заключаемых сделок по продаже рассматриваемых активов существенно отличаются от условий сделки по приобретению финансовых вложений.

При закреплении в учетной политике порядка оценки финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, мы рекомендуем установить следующее:

Порядок расчета стоимости активов, передаваемых в оплату финансовых вложений (исходя из средней стоимости товаров за определенный период, стоимости товаров, зафиксированной в прайс листе на дату передачи товаров, и т. п.), документ, которым данный расчет оформляется (на основании которого будет формироваться первоначальная стоимость финансового вложения), и лицо (службу организации), ответственное за составление расчета;

Форма заключения о невозможности установления стоимости активов, переданных или подлежащих передаче в счет оплаты финансовых вложений, и лицо (службу организации), ответственное за составление данного заключения и представление его в бухгалтерию организации;

Лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка финансовых вложений в случае невозможности установить стоимость активов, переданных в оплату финансовых вложений;

Документ, которым оформляется решение об определении цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются финансовые вложения, аналогичные приобретенным организацией (на основании которого будет формироваться первоначальная стоимость финансового вложения).

При возникновении ситуации, в результате которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна провести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Под расчетной стоимостью финансовых вложений понимается разница между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой снижения их стоимости.

Проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая , если в их отношении наблюдаются признаки обесценения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

На отчетную дату и предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в сторону ее уменьшения;

На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Создание резерва под обесценение финансовых вложений

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организации следует образовать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02).

Сумма резерва включается в состав прочих расходов.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" .

Аналитический учет по счету ведется по каждому резерву и по каждой группе финансовых вложений.

Размер резерва под обесценение финансовых вложений

Резерв под обесценение финансовых вложений может быть создан в размере:

1. всей суммы учетной стоимости финансовых вложений - в случае полной уверенности о невозможности реализации (погашения, возврата) этих финансовых вложений, по причинам введения процедуры банкротства или иным основаниям;

2. суммы учетной стоимости за вычетом расчетной стоимости финансовых вложений - в случае наличия информации о банкротстве организации-эмитента, отзыве у нее лицензии, снижении стоимости чистых активов или иной информации, подтверждающей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

Использование резерва под обесценение финансовых вложений

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата.

При уменьшении величины созданных резервов производится запись: Дебет Кредит 91-1 .


Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Резерв под обесценение финансовых вложений: подробности для бухгалтера

  • Оформление и бухгалтерский учет выданных и полученных ценных бумаг. Примеры

    Их реальная стоимость снижается. Величина резерва под обесценение финансовых вложений равна сумме, на которую снизилась... ", Кредит 59 - создан (увеличен) резерв под обесценение финансовых вложений. Аналитический учет ведется по видам... ;Прочие доходы", - расформирован (уменьшен) резерв под обесценение финансовых вложений. Такая же проводка делается, если... день организация приняла решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. В учете эта операцию отражена...

  • Какие резервы в бухгалтерском учете упрощенщики обязательно должны создавать

    Показатель Резерв по сомнительным долгам Резерв под обесценение финансовых вложений Резерв под снижение стоимости материальных... задолженности. Вопрос № 2. Зачем нужен резерв под обесценение финансовых вложений Создавать этот резерв должны компании... ; КРЕДИТ 59 - создан (увеличен) резерв под обесценение финансовых вложений. Аналитический учет ведите по видам... доходы» - расформирован (уменьшен) резерв под обесценение финансовых вложений. Такую же проводку делайте, если...

  • Требования к учету финансовых инструментов - cравнительный анализ МСФО и РСБУ

    Лицам (кроме продажи); данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений...

  • Резервы в бухгалтерском и налоговом учете. Когда и как их создавать

    Снижение стоимости материальных ценностей. 2. Резерв под обесценение финансовых вложений. 3. Резерв по сомнительным долгам... прибыль просто ничего не показывается. Резерв под обесценение финансовых вложений Резерв под обесценение финансовых вложений регулирует ПБУ 19/02, которое...

  • На какие моменты обратить внимание при сдаче бухгалтерской отчетности за 2008 год?

    Ценностей», 59-й счет «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63-й счет «Резервы... резерв под обесценение финансовых вложений. Да, надо. Так, для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений... предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». На сумму создаваемого... доходы и расходы», Кредит 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Но, создавая резерв, помните, ...

  • Дополнительные финансовые вложения

    Если организацией ранее был признан резерв под обесценение финансового вложения в компанию, которой предоставляется дополнительная... при наступлении определённых обстоятельств создание резерва под обесценение финансовых вложений. Такой резерв формируется на величину... дополнительной инвестиции в счёт погашения резерва под обесценения финансового вложение целесообразно оставить на усмотрение организации...

  • Примерный состав информации, раскрываемой в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2012 год

    ... /99, пункт 26 Наличие резерва под обесценение финансовых вложений Данные о резерве под обесценение финансовых вложений: - вид финансовых вложений; - величина...

  • "Учет финансовых вложений ПБУ 19/02": Комментарий

    Подтверждает снижение стоимости, организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Резерв создается на величину разницы... 59 Кредит 91-1 - списан резерв под обесценение финансовых вложений в связи с их выбытием... целях налогообложения прибыли. Данные о резервах под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений... объявлен банкротом, коммерческая организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. В этом случае в бухгалтерской...

  • Расчеты векселем, номинированным в иностранной валюте

    Объявлен банкротом, коммерческая организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Этот резерв образуется за счет... отчетности. Для отражения резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В соответствии... кредиту счета 91. Сумма созданного резерва под обесценение финансовых вложений не может быть учтена для...